Cassazione Civile, Sentenza n. 19730/2022 del 17/06/2022

Esito

La controversia

Impugnazione dell'annullamento, da parte della C.T.R. Lombardia, di vari rilievi di un avviso di accertamento IRES per il 2004: (i) indeducibilità della quota di ammortamento (euro 3.509.380,90) relativa al decimo dell'ammortamento del disavanzo da annullamento delle azioni derivante dalla fusione per incorporazione di Basf Agro in Basf Italia (mancata opzione per l'agevolazione fiscale nella dichiarazione telematica e presunta natura elusiva della fusione); (ii) indeducibilità della quota di ammortamento (euro 548.399,00) relativa al disavanzo da annullamento per la fusione di Basf Espansi (omessa richiesta dell'agevolazione nella dichiarazione); (iii) indeducibilità degli interessi passivi (euro 276.034,00) pagati da Basf Italia per finanziamento ricevuto da consociata estera, ritenuti costo di esclusivo interesse della capogruppo. L'Agenzia deduce violazioni di norme sul regime transitorio delle agevolazioni sulle fusioni, sulla modalità di opzione in dichiarazione (e sulla rilevanza esclusiva della dichiarazione telematica), sulla deducibilità degli interessi e sulla natura elusiva dell'operazione. Basf propone controricorso e ricorso incidentale su profili procedurali e di motivazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate (primo e secondo motivo, nonché il quinto), ritenendo che: (i) per usufruire dell'agevolazione prevista dall'art. 6 d.lgs. 8.10.1997 n. 358 (maggiori valori e modalità) per fusioni deliberate entro il termine transitorio la società doveva manifestare espressamente l'opzione nella dichiarazione dei redditi telematica; la dichiarazione telematica è l'unica rilevante e la copia cartacea prodotta tardivamente non può sostituirla; (ii) l'omessa indicazione telematica dell'opzione preclude il beneficio, indipendentemente da eventuali ragioni economiche della fusione (quindi la censura sull'eventuale elusività è assorbita); (iii) quanto al rilievo sugli interessi passivi, Basf Italia non aveva impugnato quel specifico rilievo in primo grado (lavvio di ultravizione/ultrapetizione), per cui la decisione di merito ha errato nel confermare l'annullamento senza che ciò fosse stato contestato dalla resistente. Sono pertanto cassate le parti della sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e la causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per valutare l'incidenza dello ius superveniens sul trattamento sanzionatorio e per le spese. Il primo motivo del ricorso incidentale è assorbito, il secondo ricorso incidentale rigettato.

Norme richiamate

• d.lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6 commi 2 e 4

  art. 6, comma 2 e comma 4

  Il comma 4 indica la modalità procedurale per esercitare l'opzione per il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori derivanti dalla imputazione del disavanzo da annullamento delle azioni nelle fusioni; per poter fruire del beneficio, la società deve manifestare espressamente l'opzione nella dichiarazione dei redditi (e tale opzione non può essere desunta da una dichiarazione cartacea prodotta tardivamente se la dichiarazione telematica non la riporta).

• d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 (disposizioni transitorie)

  art. 3, comma 2; art. 4, comma 1, lett. a)

  La norma transitoria ha mantenuto in vita il beneficio per le fusioni deliberate entro il termine transitorio; la Corte interpreta che la conservazione del beneficio comporti anche la conservazione delle modalità attuative (quindi anche dell'obbligo di opzione secondo l'art. 6, comma 4 del d.lgs. n. 358/1997).

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 3

  art. 3 (modalità di presentazione delle dichiarazioni), commi 2, 6 e 8

  La dichiarazione presentata in via telematica è l'unica dichiarazione rilevante ai fini fiscali; la dichiarazione cartacea non può sostituire o integrare quella telematica presentata all'Amministrazione, salvo casi rigorosi e prova dell'errore di trasmissione informatica.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  art. 37-bis (contrast to elusiveness)

  La possibilità dell'Amministrazione di contestare operazioni straordinarie per elusività resta autonoma, ma nel caso in esame la mancata opzione in dichiarazione impedisce comunque il riconoscimento del beneficio, rendendo secondario l'accertamento sull'elusività.

• Codice civile, artt. 2697 e 2729

  Richiamate in relazione all'onere della prova e alla riproducibilità degli atti: la società ha l'onere di provare circostanze (per es. errori) quando deduce l'irrilevanza della mancata opzione.

• Codice di procedura civile, art. 360

  art. 360 c.p.c. (n. 3 e n. 4) e art. 366 c.p.c.

  Norme richiamate in relazione ai motivi di ricorso per cassazione: controlli di illegittimità per violazione di legge o vizio di motivazione e regole di ammissibilità del ricorso.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13 comma 1-bis

  Riferita alla disciplina del contributo unificato: la Corte ha ritenuto non dovuto dall'istante l'ulteriore importo richiesto poiché il primo motivo del ricorso incidentale è stato assorbito.

Massime di principio

• Per fruire di agevolazioni fiscali che richiedono un'espressa opzione, la manifestazione di volontà deve risultare dalla dichiarazione dei redditi effettivamente presentata all'Amministrazione; la modalità telematica è decisiva e una dichiarazione cartacea prodotta tardivamente non vale a sanare l'omissione telematica.
• La conservazione di un beneficio per effetto di norme transitorie comprende anche la conservazione delle modalità formali per esercitarlo; senza l'adempimento formale non è possibile ottenere il vantaggio fiscale, anche se l'operazione sottostante ha valide ragioni economiche.
• Le questioni di elusività fiscale possono essere rilevanti, ma non sopperiscono all'assenza di requisiti formali indispensabili per l'agevolazione: l'ordine degli accertamenti può porre la forma (opzione nella dichiarazione) come condizione preliminare.
• La dichiarazione telematica costituisce un unico atto giuridico; i contribuenti devono verificare la corretta trasmissione telematica dei dati e non potranno generalmente far valere contenuti diversi presenti solo su documenti cartacei depositati tardivamente.
• Le parti non devono omettere di impugnare specifici rilievi in primo grado: l'assenza di impugnazione può determinare il vizio di ultrapetizione (o rendere impossibile far valere successivamente determinate pretese), con conseguenze sull'oggetto del giudizio di merito.
• In contenziosi simili, è opportuno valutare tempestivamente la produzione e la conformità dei file telematici e, se possibile, correggere gli errori entro i termini previsti dalle norme sulla dichiarazione integrativa; inoltre considerare l'impugnazione di tutti i rilievi notificati per non pregiudicare posizioni processuali successive.