Cassazione Civile, Sentenza n. 17991/2025 del 02/07/2025

Esito

La controversia

IVS Italia impugnava l'avviso di liquidazione per imposta di donazione relativo alla registrazione di una delibera di aumento di capitale sociale (con conferimento di rami d'azienda) contestando che l'Agenzia aveva qualificato parte dell'operazione come atto gratuito (donazione) e aveva imputato l'arricchimento a IVS. La ricorrente sosteneva che l'aumento di capitale con costituzione di riserva da soprapprezzo è un atto societario tipico con reciproche prestazioni onerose, che la riserva era rimasta nella disponibilità della società (S.D.A. S.r.l.) e che, in ogni caso, l'eventuale imposta doveva gravare sulla conferitaria o essere ripartita proporzionalmente alle partecipazioni; denunciava inoltre vizi di metodo nella determinazione della base imponibile (presunzioni di secondo grado) e una errata applicazione dell'art. 56-bis (liberalità indirette).

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso, ritenendo che l'interpretazione dell'atto soggetto a imposta di donazione debba limitarsi agli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione (d.P.R. n. 131/1986, art. 20) e non risalire alla "sostanza economica" per rqualificare l'atto societario quale atto gratuito e imputare l'arricchimento al socio non aderente. Ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha accolto il ricorso di IVS Italia S.p.a.; ha compensato le spese dei gradi di merito e condannato l'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità a favore della ricorrente.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente …»

  L'atto va interpretato in base agli effetti giuridici desumibili dall'atto registrato; non è ammessa una ricostruzione basata esclusivamente sulla "sostanza economica" esterna all'atto, salvo i limiti previsti dagli articoli successivi.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 25

  «Un atto in parte oneroso e in parte gratuito è soggetto all'imposta di registro per la parte a titolo oneroso, salva l'applicazione dell'imposta sulle donazioni per la parte a titolo gratuito.»

  L'articolo disciplina la tassazione degli atti misti; tuttavia, la qualificazione della parte gratuita non può sottrarsi agli effetti giuridici dell'atto registrato quando quest'ultimo è un tipico atto societario che prevede espressamente meccanismi (es. soprapprezzo).

• d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 55 e art. 60

  Rinvio alla disciplina dell'imposta sulle donazioni; la Corte ricorda che l'applicazione di tali norme deve avvenire mediante l'interpretazione prevista dal d.P.R. n. 131/1986, art. 20, quindi valutando gli effetti giuridici dell'atto registrato.

• d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 56-bis

  La disposizione sulle liberalità indirette disciplina accertamenti basati sugli impieghi delle riserve societarie e trova applicazione nei casi in cui la liberalità emerga nei procedimenti di accertamento tributario; nel caso esaminato il ricorso a tale disposizione sarebbe stato l'approccio corretto per valutare eventuali impieghi della riserva, ma non poteva giustificare la riclassificazione automatica dell'atto registrato come donazione.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, tariffa, art. 4 lett. a) (imposta di registro fissa)

  La riserva da soprapprezzo concorre ad incrementare il patrimonio sociale e, quanto alla sua registrazione, trova in linea di principio la tassazione di registro, in misura fissa, prevista dalla tariffa per i conferimenti/versamenti.

• codice civile, art. 2465

  «Il valore dei conferimenti in natura deve essere almeno pari a quello ad essi attribuito ai fini della determinazione del capitale sociale e dell'eventuale soprapprezzo»

  La norma societaria legittima la costituzione di soprapprezzi e attribuisce rilevanza normativa alla valutazione dei conferimenti; ciò rafforza l'argomento che l'atto impugnato aveva effetti giuridici tipici e riconosciuti dalla disciplina societaria.

• codice civile, artt. 2431, 2478-bis, 2424, 2481-ter

  Norme che disciplinano l'aumento di capitale, il soprapprezzo e la rappresentazione contabile delle riserve: la riserva da soprapprezzo è posta tra le voci del patrimonio e concorre all'incremento del patrimonio sociale; pertanto non costituisce per sé immediato arricchimento del singolo socio.

Massime di principio

• In presenza di una delibera di aumento di capitale sociale con costituzione di riserva da soprapprezzo, l'atto va valutato secondo i suoi effetti giuridici formali (art. 20 d.P.R. n. 131/1986) e non riquadro esclusivamente sulla base della “sostanza economica” per ricondurlo a liberalità/donazione.
• La costituzione di una riserva da soprapprezzo incrementa il patrimonio della società conferitaria e, di norma, rientra nella tassazione prevista per gli atti societari (imposta di registro in misura fissa), non quale donazione imputabile automaticamente ai soci.
• Se l'Amministrazione ritiene di dover accertare una liberalità indiretta derivante da impieghi della riserva, deve muoversi nei limiti e con le garanzie della disciplina sulle liberalità indirette (art. 56-bis d.lgs. n. 346/1990) e non basarsi solo su elementi estranei agli effetti giuridici dell'atto registrato.
• La qualificazione del soggetto passivo deve rispettare la personalità giuridica delle parti: non si può imputare automaticamente un arricchimento a un socio esterno agli effetti giuridici dell'atto se l'elemento oggettivo ed il rapporto giuridico rilevante sono con la società conferitaria.
• La determinazione della base imponibile richiede attenzione ai meccanismi societari (soprapprezzo, valore delle quote) e non può fondarsi su presunzioni di secondo grado prive di adeguato supporto probatorio; eventuali quote di imposizione vanno, se del caso, quantificate secondo la proporzione delle partecipazioni.