Cassazione Civile, Ordinanza n. 10708/2025 del 23/04/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce dall’impugnazione, da parte della contribuente, di un avviso di accertamento IRPEF relativo all’anno 2010. L’Ufficio recuperava a tassazione componenti negativi di reddito collegati agli utili spettanti a un associato in partecipazione nell’attività di rivendita di tabacchi, ritenendo che per quell’attività, soggetta a licenza personale intestata al titolare, fosse vietato stipulare un contratto di associazione in partecipazione e che, comunque, non fossero deducibili tali costi. La Commissione/CGT di secondo grado annullava l’atto perché lo riteneva fondato su abuso del diritto con finalità elusive ma non preceduto dal contraddittorio endoprocedimentale e dalla richiesta di chiarimenti prescritti dall’art. 37-bis d.P.R. 600/1973, oltre che privo di adeguata motivazione sui motivi di applicabilità della disciplina antielusiva. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione deducendo violazione dell’art. 37-bis e dell’art. 39 d.P.R. 600/1973, dell’art. 2549 c.c., dell’art. 2697 c.c., dell’art. 12 L. 212/2000 e dell’art. 42 d.P.R. 600/1973, sostenendo che la garanzia del contraddittorio ex art. 37-bis opererebbe solo per le fattispecie tipizzate, non per il generale abuso del diritto, e che nel caso concreto non sarebbe stata contestata un’elusione, ma la mera indeducibilità dei costi.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto che nell’avviso fosse effettivamente contestata una condotta abusiva con finalità elusive; in ogni caso, anche ove l’Ufficio avesse inteso fare applicazione del generale divieto di abuso del diritto e non della fattispecie tipizzata di cui all’art. 37-bis d.P.R. 600/1973, restavano comunque dovuti il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata previsti dai commi 4 e 5 della norma, a pena di nullità dell’atto. La Corte ha inoltre osservato che la diversa impostazione difensiva dell’Ufficio, volta a trasformare il recupero in una contestazione sulla mancata documentazione dei componenti negativi, avrebbe comportato un’inammissibile modifica della causa petendi dell’avviso. Nessuna statuizione sulle spese è stata adottata per mancata attività difensiva dell’intimata.

Norme richiamate

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La disciplina antielusiva, anche quando applicata in via interpretativa al generale abuso del diritto, richiede a pena di nullità la preventiva richiesta di chiarimenti e il contraddittorio endoprocedimentale, con indicazione dei motivi di applicabilità dei commi 1 e 2 e con motivazione rafforzata dell’atto.

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dall’Ufficio nel quadro della contestazione fiscale, ma non ritenuto idoneo a superare il vizio procedimentale rilevato dalla Corte.

• art. 2549 c.c.

  Invocato dall’Agenzia in relazione al contratto di associazione in partecipazione e alla deducibilità dei costi correlati.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato nel ricorso come norma sul riparto dell’onere probatorio, senza che ciò abbia inciso sull’esito.

• art. 12 L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato dall’Agenzia nel complessivo motivo di censura; la Corte non ha ravvisato che tale richiamo escludesse l’obbligo di contraddittorio previsto per la contestazione antielusiva.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato in relazione alla motivazione dell’avviso di accertamento, considerata insufficiente se non accompagnata dal contraddittorio e dalla motivazione rafforzata richiesti per l’abuso del diritto.

• artt. 3 e 53 Cost.

  Evocati nella giurisprudenza richiamata dalla Corte per affermare la compatibilità costituzionale della nullità dell’avviso privo del contraddittorio previsto dall’art. 37-bis.

Massime di principio

• In materia di imposte sui redditi, quando l’Amministrazione contesta un’operazione come abusiva o elusiva, deve garantire il contraddittorio endoprocedimentale specifico previsto dall’art. 37-bis d.P.R. 600/1973, con richiesta di chiarimenti e indicazione delle ragioni per cui si ritengono applicabili i commi 1 e 2, a pena di nullità dell’avviso.
• Le garanzie procedimentali dell’art. 37-bis non restano circoscritte alla sola ipotesi tipizzata di elusione, ma si estendono anche all’abuso del diritto non tipizzato, in forza di un’interpretazione costituzionalmente orientata.
• La diversa qualificazione difensiva del recupero fiscale non può trasformare in corso di giudizio la causa petendi dell’atto impositivo: se l’avviso è fondato su abuso del diritto, non può essere successivamente ricondotto a una distinta contestazione di indeducibilità dei costi se ciò altera l’oggetto essenziale della pretesa.
• La rilevabilità d’ufficio dell’abuso del diritto non esonera l’Ufficio dagli oneri procedimentali imposti dalla disciplina antielusiva, poiché tali oneri sono funzionali alla valutazione delle ragioni economiche dell’operazione e alla tutela del contribuente.

Come è indicizzato