Cassazione Civile, Ordinanza n. 18910/2024 del 10/07/2024

Esito

La controversia

Un avviso di accertamento aveva recuperato a tassazione, per l’anno d’imposta 2008, omessi ricavi ai fini IVA e IRAP relativi a somme incassate a seguito del fallimento di una struttura sanitaria privata, oltre a rivalutazione e interessi riconosciuti in sede di ammissione al passivo. Il contribuente aveva impugnato l’atto, ma il ricorso era stato dichiarato inammissibile in primo grado; in appello la CTR aveva accolto solo in parte, escludendo il recupero IRAP ma confermando l’assoggettamento a IVA delle somme, ritenendo che le prestazioni non fossero esenti perché svolte con l’ausilio di macchinari della clinica fallita e non limitate alla sola diagnostica. In cassazione il ricorrente ha dedotto, con il primo motivo, violazione degli artt. 32 e 41 del d.P.R. 600/1973 e dell’onere della prova, sostenendo che l’Ufficio non poteva limitarsi a richiamare la mancata collaborazione della parte e che, una volta allegati elementi idonei a sostenere l’esenzione, spettava all’Amministrazione dimostrare l’imponibilità. Con il secondo motivo ha denunciato la falsa applicazione dell’art. 10, n. 18, d.P.R. 633/1972 e vizi processuali per avere la CTR negato l’esenzione IVA nonostante la documentazione richiamata mostrasse che i corrispettivi riguardavano prestazioni sanitarie di medicina nucleare rese per anni precedenti e incassate successivamente; ha inoltre contestato la motivazione della sentenza d’appello, deducendo che le prestazioni avrebbero avuto natura terapeutica o comunque strettamente connessa alla cura della persona, e che la CTR avrebbe omesso di valutare correttamente il fatto decisivo rappresentato dalla natura delle prestazioni e dal credito residuo derivante dai rapporti con la struttura sanitaria.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, affermando che, in presenza di un accertamento induttivo puro di ricavi omessi, l’onere di provare il diritto all’esenzione IVA grava sul contribuente, poiché l’esenzione costituisce eccezione alla regola generale di imponibilità. Ha invece accolto il secondo motivo, chiarendo che la nozione di prestazioni sanitarie esenti ex art. 10, n. 18, d.P.R. 633/1972 va letta in coerenza con la giurisprudenza unionale sulle prestazioni mediche: conta lo scopo terapeutico della prestazione, inteso non in senso rigidamente restrittivo, e possono rilevare anche operazioni strettamente connesse o strumentali alla prestazione principale. La CTR, negando l’esenzione per il solo fatto che fossero stati utilizzati macchinari della clinica e che le prestazioni non fossero limitate alla diagnostica, ha mal applicato tali principi, senza verificare concretamente la finalità terapeutica delle prestazioni. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla CTR, in diversa composizione, per un nuovo esame del regime IVA applicabile sulla base di tutti gli elementi disponibili, incluso il precedente giudizio civile richiamato dal contribuente.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. 600/1973

  Richiamato dal ricorrente per sostenere che l’Ufficio non poteva prescindere dalle regole generali sull’onere della prova nel contenzioso tributario.

• art. 41 d.P.R. 600/1973

  Richiamato quale base del recupero induttivo di ricavi omessi.

• art. 10, n. 18, d.P.R. 633/1972

  L’esenzione IVA riguarda le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona; la Corte afferma che la nozione va intesa in senso teleologico e coerente con la giurisprudenza UE, con attenzione allo scopo terapeutico e alle operazioni strettamente connesse.

• art. 99 r.d. 27 luglio 1934, n. 1265

  Norma richiamata dall’art. 10, n. 18, quale requisito soggettivo per l’esenzione, insieme alla disciplina di attuazione.

• art. 13, parte A, n. 1, lett. c), sesta direttiva IVA

  È il parametro unionale interpretativo della disciplina interna: esenta le prestazioni mediche effettuate nell’esercizio delle professioni mediche e paramediche; la Corte valorizza la finalità terapeutica della prestazione.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Utilizzato come parametro dei motivi per violazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Richiamato in via subordinata come omesso esame di fatto decisivo.

• artt. 112 e 132 c.p.c.

  Dedotti dal ricorrente per vizio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e di motivazione.

• decreto interministeriale 17 maggio 2002

  Citato nel contesto della disciplina attuativa del requisito soggettivo per l’esenzione.

• decreto ministeriale 29 marzo 2001

  Citato nel contesto della disciplina attuativa del requisito soggettivo per l’esenzione.

Massime di principio

• In materia di IVA, l’esenzione per le prestazioni sanitarie costituisce deroga alla regola generale di imponibilità e, quando è contestata, deve essere provata da chi la invoca.
• Nel caso di accertamento induttivo di ricavi omessi, l’Amministrazione può limitarsi a richiamare la regola generale di imponibilità, mentre spetta al contribuente dimostrare la ricorrenza di un’ipotesi di esenzione o agevolazione.
• La nozione di prestazioni sanitarie esenti va interpretata in senso rigoroso ma teleologico: rilevano le prestazioni dirette a finalità di diagnosi, cura o riabilitazione della persona, nonché quelle strettamente connesse e strumentali alla prestazione principale, se non costituiscono un fine autonomo per il fruitore.
• Ai fini dell’esenzione IVA, non assume rilievo decisivo la forma organizzativa del soggetto che eroga la prestazione, purché ricorrano i presupposti oggettivi e soggettivi previsti dalla disciplina.
• È illegittimo negare l’esenzione sulla base di un ragionamento meramente formale o descrittivo delle modalità operative, senza accertare concretamente la finalità terapeutica delle prestazioni rese.

Come è indicizzato