Cassazione Civile, Sentenza n. 798/2023 del 12/01/2023

Esito

La controversia

Il contrasto riguarda la richiesta di rimborso dell'"euroritenuta" (ritenuta alla fonte applicata da una banca svizzera) già versata dal contribuente residente in Italia che ha regolarizzato la propria posizione mediante la procedura di voluntary disclosure. L'Amministrazione ha negato il rimborso invocando l'art.165, comma 8, T.U.I.R. (che esclude il credito o la detrazione se manca la dichiarazione o l'indicazione dei redditi esteri) e sostenendo che la disciplina interna e le circolari ministeriali impediscono il rimborso nell'ambito della collaborazione volontaria; il contribuente ha invocato l'art.14 della direttiva 2003/48/CE (e la normativa attuativa) per chiedere l'eliminazione della doppia imposizione anche mediante rimborso della ritenuta.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle entrate, confermando la pronuncia della Commissione tributaria regionale che aveva accolto l'appello del contribuente. Il Collegio ha enunciato il principio secondo cui, in applicazione dell'art.14 della direttiva 2003/48/CE (e della disciplina attuativa italiana, art.10 d.lgs. n.84/2005), il contribuente fiscalmente residente in Italia che abbia versato l'euroritenuta all'estero e abbia poi regolarizzato la sua posizione mediante voluntary disclosure ha diritto al rimborso della ritenuta, nonostante l'omessa indicazione originaria nella dichiarazione, fermo restando l'onere probatorio circa il pagamento e il coordinamento delle norme interne con le fonti comunitarie e convenzionali. Le spese sono a carico dell'Agenzia soccombente.

Norme richiamate

• Direttiva 2003/48/CE

  art. 11, art. 14 e considerandi (in particolare finalità di eliminazione della doppia imposizione sugli interessi da risparmio)

  La Corte ha ritenuto che l'art.14 impone allo Stato di residenza di eliminare la doppia imposizione e prevede la possibilità di rimborsare la ritenuta alla fonte; il principio direttivo prevale sulla disciplina interna insofar as impedisca il rimborso in modo non proporzionato

• D.lgs. 18 aprile 2005, n.84 (attuazione direttiva 2003/48/CE)

  Allo scopo di eliminare la doppia imposizione che potrebbe derivare dall'applicazione della ritenuta alla fonte di cui all'articolo 11 della direttiva 2003/48/CE , se gli interessi percepiti dal beneficiario effettivo residente nel territorio dello Stato sono stati assoggettati alla suddetta ritenuta, è riconosciuto al beneficiario effettivo medesimo un credito d'imposta determinato ai sensi dell'articolo 165 del T.U.I.R.

  La norma attuativa riconosce sia il meccanismo del credito d'imposta previsto dall'art.165 T.U.I.R. sia, quando applicabile, il rimborso della ritenuta; la Corte ha interpretato tale norma come fonte che autorizza il rimborso anche se il reddito è stato poi regolarizzato tramite voluntary disclosure

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 - T.U.I.R.

  La detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all'estero nella dichiarazione presentata

  L'art.165, e in particolare il comma 8, limita il riconoscimento del credito d'imposta quando manchi la dichiarazione o l'indicazione del reddito estero. Tuttavia la Corte ha stabilito che tale limitazione non può essere interpretata in modo da impedire automaticamente il rimborso previsto dalla normativa comunitaria/attuatva quando sussistono i presupposti comunitari e convenzionali

• D.l. n.167/1990 (art.5 quater e norme sulla voluntary disclosure) e L. n.186/2014

  La disciplina della voluntary disclosure definisce procedure speciali e benefici (tassazione forfettaria, riduzione sanzioni) e richiede il versamento effettivo delle somme. La Corte ha ritenuto che l'appartenenza alla procedura agevolativa non esclude a priori il diritto al rimborso della ritenuta pagata all'estero

• Circolare Agenzia delle Entrate n.9/E del 5 marzo 2015

  «in base a tale disposizione, il contribuente non può fruire del credito di cui all'articolo 165 del T.U.I.R. qualora la dichiarazione relativa all'annualità oggetto di controllo sia omessa o il reddito estero non sia stato dichiarato»

  L'Amministrazione aveva interpretato l'art.165 comma 8 nel senso di negare il riconoscimento del credito/rimborso in sede di voluntary disclosure; la Corte ha osservato che tali interpretazioni amministrative non possono prevalere quando la normativa comunitaria/convenzionale impone il rimborso e quando la limitazione interna si riveli sproporzionata

• Circolare Agenzia delle Entrate n.21/E del 20 luglio 2017

  La Circolare ribadiva la posizione restrittiva dell'Amministrazione circa il rimborso delle imposte pagate all'estero nell'ambito della voluntary disclosure; la Corte ha ritenuto che le circolari non possano escludere l'efficacia delle norme comunitarie e degli strumenti di eliminazione della doppia imposizione

• Accordo UE-Svizzera del 26 ottobre 2004

  L'Accordo prevedeva meccanismi equivalenti all'euroritenuta e la possibilità per lo Stato di residenza di accordare il credito d'imposta o, in alternativa, il rimborso; la Corte ha richiamato l'accordo come fonte che supporta il diritto al rimborso

• D.P.R. n.600/1973 art.75 e altre fonti interpretative (art.169 T.U.I.R.)

  La Corte ha ricordato il principio di salvaguardia degli accordi internazionali e la prevalenza logico-giuridica delle fonti comunitarie e convenzionali sulla disciplina interna in materia di doppia imposizione

Massime di principio

• La partecipazione alla voluntary disclosure non esclude automaticamente il diritto al rimborso di ritenute estere previste dalla normativa comunitaria: occorre coordinare la disciplina interna con gli obblighi derivanti da direttive e accordi internazionali.
• L'art.165 T.U.I.R. (credito d'imposta) e il suo comma 8 non possono essere interpretati in modo da creare una sanzione indiretta incompatibile con i rimedi comunitari (art.14 direttiva 2003/48): se la direttiva/legge attuativa prevede il rimborso, lo Stato deve consentirlo a condizioni ragionevoli e proporzionate.
• In casi analoghi è fondamentale documentare in modo completo il pagamento della ritenuta estera (certificazioni bancarie, attestazioni dell'agente pagatore) perché il diritto al rimborso dipende anche dall'onere probatorio.
• Le circolari amministrative (interpretazioni dell'Agenzia) non possono prevalere sulle norme comunitarie o sugli accordi internazionali; in presenza di conflitto il contribuente può ottenere tutela giudiziale.
• Se l'importo della ritenuta eccede il credito d'imposta determinabile secondo la normativa nazionale, il contribuente può chiedere il rimborso dell'eccedenza secondo le regole previste dalla normativa attuativa.
• Prima di avviare un contenzioso, è opportuno verificare la corretta instaurazione e conclusione della procedura di voluntary disclosure e presentare tutte le istanze e le certificazioni probatorie richieste dall'Amministrazione.
• Nel valutare casi di doppia imposizione e rimborso di ritenute estere, considerare sempre la prevalenza e l'efficacia diretta delle norme comunitarie/ convenzionali rispetto a eventuali disposizioni interne restrittive.