Cassazione Civile, Sentenza n. 36417/2022 del 13/12/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR che aveva accolto l'appello di GH contro un avviso di accertamento IVA per l'anno 2004 relativo a cessioni extra-UE ritenute non imponibili; la questione centrale è se la società abbia fornito la prova dell'effettiva esportazione delle merci tramite documentazione doganale (DAU, bollette doganali, vidimazioni) per tutte le fatture contestate nei vari mesi del 2004

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate ritenendo insufficiente la motivazione della CTR: la decisione d'appello aveva considerato provate le esportazioni solo per i mesi di novembre e dicembre 2004 e non aveva adeguatamente motivato l'annullamento delle riprese relative agli altri otto mesi; inoltre la documentazione prodotta per le fatture di novembre e dicembre è risultata non idonea a provare l'effettiva uscita della merce (mancanza di vidimazioni doganali collegate alle specifiche fatture o riferimenti certi fra DAU/bollette e fatture). La sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame

Norme richiamate

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (norme IVA)

  art. 8, comma 1, lett. a) ; art. 54

  Stabilisce che la destinazione della merce all'esportazione deve essere provata mediante documentazione doganale (vidimazione ufficio doganale sulla fattura o altri documenti di trasporto); ammette altresì, per ragioni di proporzionalità, documenti commerciali purché recanti la vidimazione doganale

• d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (Testo unico leggi doganali - TULD)

  Consente di provare l'esportazione anche tramite documentazione rilasciata da pubbliche amministrazioni o dogane estere (es.: esemplare 3 del DAU con timbro/visto della dogana di uscita)

• Codice civile

  Attribuisce l'onere della prova a chi vuol far valere un fatto; applicato per ribadire che il contribuente deve fornire la prova dell'esportazione

• Codice di procedura civile

  art. 360, primo comma, nn. 3 e 5

  Consente la cassazione per violazione di legge (n.3) e per omessa o insufficiente motivazione su punti decisivi (n.5); utilizzato per censurare la motivazione della CTR

• Direttiva 2006/112/CE

  Disciplina il regime IVA unionale e rimette agli Stati membri la determinazione, nel rispetto dei principi di certezza e proporzionalità, delle condizioni probatorie per l'applicazione del regime di non imponibilità all'esportazione

• Direttiva 77/388/CEE

  Norma applicabile ratione temporis con principi analoghi a quelli della successiva direttiva 2006/112/CE in tema di prova dell'esportazione

• Regolamento CEE n. 2454/93

  Richiamato per la compatibilità del regime probatorio doganale con la normativa unionale e per i criteri tecnici relativi alle formalità doganali

• Giurisprudenza Corte di giustizia UE (es. C-495/17 Cartrans; C-307/16; C-21/16 Euro Tyre; C-492/13 Traum)

  Principio che l'effettiva esportazione deve essere provata in modo soddisfacente: non è imposto un unico mezzo probatorio tassativo, ma gli Stati membri possono prevedere condizioni che bilancino certezza del diritto e proporzionalità; in ogni caso richiedono prova certa dell'uscita fisica della merce dal territorio doganale

Massime di principio

• La non imponibilità IVA per cessioni extra-UE presuppone la prova dell'effettiva esportazione; l'onere probatorio grava sul cedente
• La prova deve essere basata su documentazione doganale: esemplare 3 del DAU con visto/timbro della dogana di uscita o vidimazione doganale sulla fattura o su documenti di trasporto; attestazioni di autorità doganali straniere sono equivalenti
• Documenti privati (fatture, ricevute bancarie, documenti di trasporto) sono utili solo se corredati dalla vidimazione doganale richiesta; privi di tale vidimazione risultano generalmente insufficienti
• Se le contestazioni riguardano più fatture o periodi, il contribuente deve provare l'esportazione per ciascuna fattura/periodo contestato; la produzione di documenti riferiti a pochi mesi non consente di estendere la prova ad altri mesi
• Le autorità giudiziarie valutano sia il rispetto delle formalità previste dal diritto nazionale sia il principio di proporzionalità derivante dal diritto UE: non è ammessa l'imposizione di obblighi formali sproporzionati, ma è richiesto un grado di prova che dia certezza sull'effettiva uscita delle merci
• In sede probatoria è opportuno conservare e produrre collegamenti chiari tra fatture e documentazione doganale (numeri di DAU/bolletta indicati sulle fatture o viceversa, esemplare 3 DAU con riferimento alla fattura) e, se necessario, acquisire attestazioni dalle autorità doganali estere
• In assenza di prova adeguata dell'esportazione, l'operazione è considerata effettuata in Italia e soggetta a IVA