Cassazione Civile, Sentenza n. 6310/2023 del 02/03/2023

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano la sentenza della CTR Lombardia che aveva confermato la ripresa a tassazione e l'applicazione di sanzioni per omessa dichiarazione di disponibilità finanziarie estere (quadro RW) e per mancato perfezionamento della procedura di "voluntary disclosure": 1) contestavano la violazione dell'art. 10 L. n. 212/2000 per l'irrogazione di sanzioni nonostante la procedura di collaborazione volontaria non si fosse chiusa per fatto dell'Ufficio; 2) eccepivano la violazione dell'art. 6 d.lgs. n. 472/1997 sostenendo la non punibilità dell'omessa compilazione del quadro RW in ragione della successiva correzione e della perdita delle somme; 3) in via subordinata deducevano errata applicazione dell'istituto della continuazione (art. 12 d.lgs. n. 472/1997) perché non era stata considerata la prosecuzione delle violazioni tra annualità e gli effetti di eventuali atti di constatazione notificati in precedenza. Parallelamente, l'Avvocatura Generale proponeva ricorso incidentale denunciando la mancata applicazione retroattiva delle disposizioni del comma 2 e dei commi 2-bis e 2-ter dell'art. 12 d.l. n. 78/2009 (discipline sul monitoraggio fiscale e sui termini decadenziali).

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili il primo e il secondo motivo del ricorso principale (ossia le censure sulla procedura di voluntary disclosure e sulla non punibilità per il quadro RW) per essere, in sostanza, rimaste questioni di merito o inammissibili, ha invece accolto il terzo motivo del ricorso principale relativo all'erronea applicazione dell'istituto della continuazione, ritenendo che la CTR non avesse correttamente valutato l'effetto degli atti di constatazione notificati anteriormente (es. atto del 20.12.2016 per il 2005) sull'unione delle violazioni ai fini sanzionatori; ha altresì accolto il ricorso incidentale dell'Amministrazione finanziaria sul punto della retroattività: la Corte ha confermato che la presunzione di evasione di cui all'art. 12, secondo comma, d.l. n. 78/2009 è norma sostanziale e non retroattiva, mentre le previsioni procedurali dei commi 2-bis e 2-ter (raddoppio dei termini di decadenza e prescrizione) sono di natura procedurale e, soggiacendo al principio "tempus regit actum", si applicano anche ai periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore. Per questi motivi la Corte ha cassato la sentenza impugnata quanto ai profili accolti e ha rinviato alla CTR di secondo grado per la Lombardia - Milano per nuovo esame.

Norme richiamate

• Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 10

  Richiamata dalla ricorrente in relazione alla collaborazione volontaria; la Corte non ha accolto il motivo principale fondato su tale norma, ritenendo inammissibile la censura nel modo prospettato.

• D.lgs. n. 472/1997, art. 6

  Invocato dalla ricorrente per la non punibilità dell'omessa compilazione del quadro RW: la Corte ha ritenuto la censura inammissibile nel suo profilo principale e non ha ribaltato la decisione sui sanzionamenti per quel motivo.

• D.lgs. n. 472/1997, art. 12, comma quinto

  La Corte conferma che l'istituto della continuazione si applica alle violazioni della stessa indole commesse in periodi d'imposta diversi e rappresenta un beneficio per il contribuente; l'interruzione della continuazione avviene per effetto della constatazione della violazione (comma sesto): ciò implica che gli atti notificati a monte devono essere uniti ai fini della determinazione sanzionatoria e quanto notificato a valle resta escluso dal cumulo.

• D.l. n. 78/2009 (conv. L. n. 102/2009), art. 12, secondo comma

  La presunzione di evasione relativa a investimenti e attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale e non ha efficacia retroattiva.

• D.l. n. 78/2009 (conv. L. n. 102/2009), art. 12, commi 2-bis e 2-ter

  Le previsioni che raddoppiano i termini di decadenza e prescrizione sono di natura procedurale (non sostanziale) e si applicano secondo il principio 'tempus regit actum', quindi anche a periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 3

  Norma processuale richiamata come parametro di censura per la violazione e falsa applicazione delle norme sostanziali e processuali: la Corte ha valutato i motivi alla luce di tale parametro, accogliendo parzialmente alcune censure e rigettandone altre.

Massime di principio

• L'istituto della continuazione (art. 12 d.lgs. n. 472/1997) va applicato quando si tratta di violazioni della stessa indole commesse in periodi di imposta diversi; però la continuazione è interrotta dalla 'constatazione della violazione' (atto di contestazione): atti notificati anteriormente devono essere uniti nella determinazione sanzionatoria, mentre atti notificati successivamente restano esclusi dal cumulo salvo nuova valutazione.
• La presunzione di evasione di cui all'art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009 è norma sostanziale e non può essere applicata retroattivamente; invece le norme che incidono sui termini procedurali (es. commi 2-bis e 2-ter che raddoppiano termini di decadenza/prescrizione) sono di natura processuale e si applicano secondo il principio 'tempus regit actum', dunque possono operare anche per periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore.
• La mancata conclusione di una procedura di collaborazione volontaria per causa dell'Ufficio non determina automaticamente l'irrilevanza di tutti gli atti impositivi: occorre una valutazione puntuale dei fatti e del nesso causale; le doglianze sulla ricostruzione fattuale sono in genere questioni di merito non sindacabili in sede di legittimità se non per specifici vizi di diritto.
• Le eccezioni di non punibilità per errori formali o per la successiva emendazione della dichiarazione (es. quadro RW) devono essere provate e valutate nel merito; la loro ammissibilità dipende dalla concreta dimostrazione dell'assenza di dolo o colpa rilevante.
• In presenza di plurime annualità e atti notificati in momenti diversi, è fondamentale esaminare la sequenza cronologica degli atti (contestazioni e avvisi) per capire se la continuazione è stata correttamente applicata o interrotta: ciò può determinare significative differenze nell'entità complessiva delle sanzioni.