Cassazione Civile, Sentenza n. 15220/2024 del 30/05/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per maggiori ricavi e recupero imposte relativi al 2009 fondato su accertamenti bancari. Questioni principali: 1) presunta tardiva proposizione del ricorso e applicabilità della sospensione di 90 giorni prevista per l'accertamento con adesione; 2) presunta carenza o apparente motivazione della sentenza di merito in relazione alle movimentazioni bancarie e ad ulteriori recuperi e costi non esaminati; 3) contestata errata applicazione della presunzione iuris tantum derivante dagli accertamenti bancari e del relativo onere probatorio a carico del contribuente, nonché oneri di verifica che la CTR avrebbe impropriamente imposto all'Agenzia.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i primi, secondo e quinto motivi (in parte rigettati, in parte dichiarati inammissibili) e ha accolto il terzo motivo, ritenendo che la Corte territoriale abbia erroneamente applicato la presunzione derivante dagli accertamenti bancari e abbia aggravato gli oneri probatori a carico dell'Amministrazione invece di valutare in modo analitico e motivato, movimento per movimento, l'efficacia dimostrativa delle giustificazioni prodotte dal contribuente. Per tale ragione la sentenza d'appello è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in diversa composizione per nuovi accertamenti e per decidere sulle spese di giudizio.

Norme richiamate

• art. 21 d.lgs. 546/1992

  art. 21 d.lgs. n. 546/1992

  riferita alla questione di ammissibilità del ricorso per tardività in relazione alla sospensione del termine connessa all'accertamento con adesione; la Corte ha ritenuto la censura inammissibile e comunque infondata alla luce della giurisprudenza che considera automatica la sospensione di 90 giorni.

• art. 6 d.lgs. 218/1997

  art. 6 d.lgs. n. 218/1997

  richiamato insieme all'art. 21 per la disciplina dei termini e della loro sospensione; non ha modificato la conclusione sulla sospensione automatica.

• art. 32 d.P.R. 600/1973

  art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  riguarda gli accertamenti bancari e la presunzione relativa; la Corte ha precisato che la presunzione impone al contribuente un onere analitico di prova e che il giudice di merito deve valutare in modo rigoroso e motivato le giustificazioni per ciascuna movimentazione.

• art. 51 d.P.R. 633/1972

  art. 51 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato in connessione con gli aspetti probatori relativi all'individuazione della categoria di reddito; la Corte ha rigettato la tesi che spetti all'Amministrazione un onere di verifica sproporzionato.

• art. 2697 c.c.

  riguarda l'onere della prova; la Corte ha richiamato il principio per chiarire che, pur essendo il contribuente chiamato a giustificare le movimentazioni, l'Amministrazione deve comunque fornire la prova dei movimenti bancari e il giudice deve valutare analiticamente le giustificazioni.

• art. 360 c.p.c.

  art. 360 cod. proc. civ., comma 1 nn. 3 e 4

  norma sul ricorso per cassazione e motivi di diritto (violazione di legge e omessa motivazione); la Corte ha ritenuto ammissibile e fondato il motivo relativo alla falsa applicazione di legge (n. 3) con riguardo alla presunzione bancaria.

• art. 132 c.p.c.

  art. 132 c.p.c., comma 2 n. 4

  richiamato in relazione ai requisiti minimi della motivazione della sentenza; la Corte ha ritenuto che la motivazione di merito raggiungesse il minimo costituzionale salvo per l'errata valutazione delle giustificazioni bancarie.

• art. 112 c.p.c.

  richiamato per la possibile censura di omessa pronuncia su profili specifici; la Corte ha osservato che il silenzio su taluni recuperi poteva costituire omessa pronuncia ma non inesistenza della motivazione.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato nell'ambito delle doglianze sulla motivazione della CTR; la Corte ha circoscritto il controllo di legittimità sul minimo costituzionale della motivazione.

• artt. 2425 e 2425-bis c.c.

  artt. 2425 e 2425-bis codice civile

  invocati in relazione all'asserita inattendibilità delle scritture contabili per mancata contabilizzazione delle operazioni bancarie; la Corte ha ritenuto la questione assorbita dall'accoglimento del terzo motivo.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato a supporto di questioni sulla nullità dell'avviso di accertamento; la Corte ha dichiarato il motivo in subordine inammissibile per carenza di interesse.

• artt. 18 e 24 d.lgs. 546/1992

  artt. 18 e 24 d.lgs. n. 546/1992

  richiamati nella censura subordinata sulla nullità dell'avviso alla luce della pronuncia costituzionale; la questione non è stata trattata dal giudice di merito e quindi dichiarata priva di interesse in Cassazione.

• Principio costituzionale art. 111 Cost.

  richiamato in tema di requisito minimo della motivazione delle sentenze e del sindacato di legittimità, come parametro per valutare la sufficienza della motivazione di merito.

Massime di principio

• Negli accertamenti basati su movimentazioni bancarie la presunzione a carico del contribuente richiede da parte sua prove analitiche e documentali per ciascuna operazione; il giudice di merito deve valutare movimento per movimento e motivare l'apprezzamento delle giustificazioni.
• L'Amministrazione è tenuta a provare i movimenti bancari (entrate e uscite) che costituiscono l'elemento costitutivo della pretesa tributaria; non è onere dell'Ufficio fare verifiche su ogni possibile attività indicata dal contribuente se il giudice non lo dispone espressamente, ma il giudice deve valutare la completezza dell'istruttoria.
• La sospensione di 90 giorni prevista per l'accertamento con adesione produce effetto automatico sul termine di impugnazione, anche se il contribuente non si presenta alla data fissata per la definizione amministrativa; non può essere disapplicata sulla base di valutazioni sulla volontà del contribuente.
• Il controllo di legittimità in Cassazione sulla motivazione della sentenza di merito è limitato al cosiddetto minimo costituzionale; la motivazione deve essere però effettiva e rendere percepibile la ratio decidendi senza richiedere integrazioni speculative.
• Se la Corte di merito applica erroneamente la regola probatoria (ad es. aggravando indebiti oneri a carico dell'Amministrazione o del contribuente) la decisione può essere cassata e la causa rimessa per un nuovo esame, affinché il giudice di merito effettui gli accertamenti e le verifiche richieste.