Risoluzione n. 260 del 22/10/2009

Ritenute a garanzia nelle opere ultrannuali

La risoluzione esamina il trattamento, ai fini delle imposte dirette e della contabilità, delle somme trattenute a titolo di garanzia nell’ambito di un appalto di opera pubblica di durata ultrannuale e del relativo subappalto. Il chiarimento riguarda in particolare la rilevanza dei SAL, delle fatture emesse in relazione ai lavori eseguiti e delle ritenute trattenute per garantire sia il corretto adempimento contrattuale sia gli obblighi contributivi.

Fattispecie rappresentata dal contribuente

La società istante, in liquidazione, opera come appaltatrice nei confronti di una committente e ha affidato parte delle lavorazioni in subappalto a una terza società. Per entrambe le relazioni contrattuali è prevista l’emissione di stati di avanzamento lavori, sulla base dei quali il Direttore dei Lavori emette un certificato di pagamento con l’indicazione:

• degli importi dovuti per i lavori eseguiti;
• delle ritenute effettuate a garanzia della corretta esecuzione dell’opera e del regolare adempimento contributivo.

Le ritenute, in assenza di contestazioni, vengono svincolate al termine del contratto, dopo il collaudo dell’opera.

Soluzione interpretativa proposta dall’istante

La società riteneva che, nei rapporti con la subappaltatrice:

• al momento della fatturazione dei lavori eseguiti e indicati nel SAL, dovesse pagare la fattura trattenendo la quota a garanzia;
• alla conclusione del contratto, in caso di collaudo positivo e regolare versamento contributivo, dovesse liberare le somme trattenute.

Sul piano contabile e fiscale, l’istante sosteneva inoltre che:

• il costo e il corrispondente ricavo dovessero essere rilevati per l’intero importo fatturato, quindi al lordo della ritenuta, in applicazione del principio di competenza;
• lo svincolo delle ritenute, in caso di esito positivo del collaudo, dovesse essere una mera movimentazione finanziaria senza effetti sul risultato d’esercizio;
• in caso di collaudo negativo o di responsabilità della subappaltatrice, le somme trattenute dovessero essere definitivamente incamerate, con emersione di una sopravvenienza attiva per l’appaltatrice e passiva per la subappaltatrice.

Inquadramento giuridico del contratto di appalto

L’Agenzia richiama la disciplina civilistica dell’appalto e lo qualifica, ai fini fiscali, come prestazione di servizi. Da ciò deriva l’applicazione dell’articolo 109, comma 2, lettera b), del TUIR, secondo cui:

• i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti;
• le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute;
• alla data in cui le prestazioni sono ultimate.

Il momento di ultimazione coincide, in via generale, con l’accettazione senza riserve dell’opera da parte del committente.

Rilevanza dei SAL e distinzione tra acconti e corrispettivi provvisori

La risoluzione precisa che, nei contratti con esecuzione “per partite” ai sensi dell’articolo 1666 del codice civile, l’accettazione senza riserve della singola partita — normalmente collegata all’accettazione del SAL — produce effetti analoghi all’accettazione dell’intera opera.

Tuttavia, viene distinta la posizione dei meri acconti da quella dei corrispettivi liquidati in via provvisoria a fronte dei SAL:

• i pagamenti a titolo di acconto non incidono sul risultato economico e hanno natura esclusivamente finanziaria;
• i corrispettivi liquidati in via provvisoria per SAL, pur avendo in senso lato natura di acconto, rilevano ai fini della determinazione del reddito dell’appaltatore perché concorrono alla valutazione delle rimanenze.

La risoluzione richiama inoltre il principio secondo cui la qualificazione tra “rimanenze” e “ricavi” dipende dalla definitività della liquidazione del corrispettivo, che presuppone la produzione degli effetti giuridici dell’accettazione, compreso il passaggio della proprietà o del rischio.

Valutazione delle rimanenze e importi al lordo delle ritenute

In applicazione del comma 4 dell’articolo 93 del TUIR, e in coerenza con la circolare 22 settembre 1982, n. 36, la risoluzione afferma che, ai fini della valutazione delle rimanenze relative a opere pluriennali basate sui SAL, gli importi già liquidati, anche se provvisori, devono essere assunti al lordo delle ritenute a garanzia.

Effetti fiscali per il committente e per l’appaltatore

L’Agenzia chiarisce che solo i corrispettivi liquidati in via definitiva costituiscono costi fiscalmente rilevanti per il committente. In caso di liquidazione provvisoria:

• l’esborso non rappresenta un costo;
• costituisce un credito verso l’appaltatore;
• il costo diventa fiscalmente rilevante solo nel periodo d’imposta in cui interviene l’accettazione definitiva.

Ne consegue che il pagamento di somme a titolo di acconto non produce effetti sul reddito, salvo il caso dei corrispettivi provvisori legati ai SAL, che invece incidono sulla determinazione del reddito tramite le rimanenze.

Applicazione al rapporto tra appaltatrice e subappaltatrice

Nel caso concreto, i SAL relativi ai lavori del subappaltatore e i pagamenti connessi sono considerati provvisori, poiché subordinati al collaudo tecnico-amministrativo che deve essere effettuato successivamente. Per questo motivo:

• i pagamenti effettuati dall’appaltatrice alla subappaltatrice;
• e le ritenute a garanzia trattenute; sono qualificati come mere movimentazioni finanziarie di segno opposto e, in linea generale, prive di effetti reddituali immediati.

L’Agenzia precisa tuttavia che, per la subappaltatrice, tali somme concorrono alla determinazione del reddito perché rilevano, al lordo della ritenuta, nella valutazione delle rimanenze.

Effetti dello svincolo delle ritenute in caso di collaudo positivo

Contrariamente alla tesi dell’istante, la risoluzione afferma che, al momento della cessazione della garanzia a seguito di collaudo favorevole:

• l’appaltatrice deve versare la ritenuta alla subappaltatrice, estinguendo il debito relativo;
• per l’appaltatrice diventa fiscalmente rilevante il costo dell’intera opera consegnata, pari alle somme complessivamente liquidate in via provvisoria al lordo delle ritenute;
• la subappaltatrice contabilizza l’incasso delle ritenute in contropartita del credito verso l’appaltatrice e imputa tra i ricavi il corrispettivo dell’opera eseguita, pari alle somme complessivamente ricevute in via provvisoria al lordo delle ritenute.

Effetti del mancato svincolo delle ritenute per inadempimento

In caso di mancato svincolo delle ritenute per inesatto adempimento contrattuale imputabile alla subappaltatrice, la risoluzione stabilisce che:

• l’appaltatrice storna il debito verso la subappaltatrice per le ritenute non più dovute;
• per l’appaltatrice il costo effettivo dell’opera rileva fiscalmente per un importo pari alle somme complessivamente liquidate in via provvisoria al netto delle ritenute;
• la subappaltatrice storna il credito non più spettante verso l’appaltatrice per le ritenute subite e imputa tra i ricavi il corrispettivo dell’opera effettivamente eseguita, pari alle somme complessivamente ricevute in via provvisoria al netto delle ritenute.

Conclusione operativa

La risoluzione conferma quindi che, nei rapporti di appalto e subappalto relativi a opere ultrannuali, i SAL con liquidazione provvisoria e le ritenute a garanzia non producono, di regola, effetti reddituali immediati come meri flussi finanziari; tuttavia, ai fini della determinazione del reddito e delle rimanenze, gli importi vanno considerati secondo le regole del TUIR e, in particolare, al lordo delle ritenute a garanzia. La rilevanza fiscale piena matura solo con la definitività dell’accettazione o con la definitiva perdita della garanzia.