Sentenza del 21/06/2019 n. 16699 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate contestava la decisione della Commissione Tributaria Regionale, che aveva riconosciuto il diritto al rimborso dell’imposta di donazione dell’8% versata cautelativamente dal trust. Secondo l’Amministrazione, il D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, avrebbe istituito un’autonoma imposta sulla costituzione dei vincoli di destinazione, applicabile già al conferimento dei beni dal disponente al trustee, anche in assenza di arricchimento immediato del trustee o del beneficiario. La Corte ha invece ritenuto che la costituzione del vincolo, l’istituzione del trust e il trasferimento strumentale dei beni al trustee non costituiscano, di per sé, un trasferimento definitivo di ricchezza imponibile.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e ha confermato l’illegittimità del silenzio-rifiuto sul rimborso dell’imposta versata dal trust. Ha stabilito che il vincolo di destinazione non costituisce un autonomo presupposto d’imposta e che l’imposta proporzionale sulle successioni e donazioni, così come le imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale, è normalmente dovuta solo quando si realizza un trasferimento effettivo, stabile e definitivo di ricchezza, generalmente con l’attribuzione finale al beneficiario. Le spese di giudizio sono state compensate per la complessità della materia e per il contrasto interpretativo esistente nella giurisprudenza.

Norme richiamate

• D.L. n. 262 del 2006, art. 2, commi 47-49, convertito in L. n. 286 del 2006

  "È istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione"

  La norma non è stata interpretata come istitutiva di un’autonoma imposta applicabile al solo vincolo di destinazione, indipendentemente da un trasferimento effettivo di ricchezza. Il riferimento ai vincoli di destinazione serve a ricomprendere anche i trasferimenti liberali realizzati mediante tali strumenti.

• D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 1

  L’imposta sulle successioni e donazioni presuppone una liberalità e un concreto arricchimento derivante dal trasferimento di beni o diritti. Il trasferimento meramente strumentale al trustee, soggetto a vincoli di gestione e restituzione, non integra normalmente tale presupposto.

• Convenzione dell’Aja del 1 luglio 1985, artt. 2, 8 e 11, ratificata dalla L. n. 364 del 1989

  Il trust comporta la segregazione dei beni in una massa distinta dal patrimonio personale del trustee, il quale ne diviene intestatario formale e gestore secondo lo scopo del trust. Tale trasferimento non equivale necessariamente a un’attribuzione definitiva o a un arricchimento del trustee.

• Costituzione, art. 53

  L’imposizione deve essere collegata a un’effettiva capacità contributiva e a un indice ragionevole di ricchezza. La mera segregazione patrimoniale, senza incremento patrimoniale definitivo, non costituisce di regola un sufficiente indice di capacità contributiva.

• D.P.R. n. 131 del 1986, Tariffa allegata, artt. 9 e 11

  L’imposta proporzionale di registro prevista per gli atti con contenuto patrimoniale riguarda prestazioni onerose o trasferimenti effettivi. Gli atti istitutivi e di dotazione del trust, quando hanno funzione meramente strumentale e non traslativa definitiva, sono normalmente soggetti all’imposta fissa residuale.

• D.Lgs. n. 347 del 1990, artt. 1 e 10, e relativa Tariffa

  Le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale presuppongono un effettivo trasferimento di proprietà o di diritti reali immobiliari. Il trasferimento al trustee, se temporaneo, vincolato e funzionale alla segregazione, non determina normalmente tale presupposto.

• L. n. 112 del 2016, art. 6

  "I beni e i diritti conferiti in trust [...] istituiti in favore delle persone con disabilità grave [...] sono esenti dall'imposta sulle successioni e donazioni"

  L’esenzione specifica prevista per i trust destinati alla tutela delle persone con disabilità non è stata ritenuta decisiva per affermare, a contrario, l’imponibilità generale degli altri trust, poiché i presupposti dell’imposta devono risultare direttamente dalla legge.

• Codice civile, art. 2645-ter

  È richiamato quale figura interna affine relativa alla destinazione patrimoniale a uno scopo meritevole, utile per interpretare la funzione segregativa e destinatoria del trust.

• Codice civile, art. 2740

  La segregazione del trust costituisce una limitazione alla regola generale della responsabilità patrimoniale, ma tale utilità organizzativa non equivale automaticamente a un arricchimento imponibile.

• Codice civile, art. 1322

  La causa del trust è individuata nel collegamento tra destinazione dei beni e segregazione patrimoniale, finalizzato alla realizzazione di uno scopo meritevole di tutela.

• L. n. 212 del 2000, art. 10-bis

  L’Amministrazione finanziaria può contestare operazioni prive di sostanza economica o abusive, ma deve previamente dimostrare che la struttura del trust sia apparente, simulata o utilizzata per finalità elusive.

Massime di principio

• Nel trust, l’atto istitutivo e il conferimento dei beni al trustee sono normalmente fiscalmente neutrali ai fini delle imposte proporzionali, perché hanno funzione strumentale di segregazione e gestione e non producono un arricchimento definitivo.
• L’imposta proporzionale sulle successioni e donazioni tende a essere applicata al momento dell’attribuzione finale dei beni o dei diritti al beneficiario, quando si realizza un trasferimento stabile di ricchezza.
• La mera individuazione del beneficiario fin dall’origine non comporta automaticamente l’imposizione immediata: occorre verificare se vi sia già un trasferimento definitivo e non soltanto una posizione di aspettativa o interesse qualificato.
• Per stabilire il trattamento fiscale occorre esaminare gli effetti sostanziali dell’atto, non soltanto la sua denominazione formale. Un trasferimento effettivo, definitivo e non meramente strumentale può essere tassato immediatamente.
• Se il trust è simulato, privo di effettiva segregazione o utilizzato per finalità elusive, l’Amministrazione può riqualificare l’operazione o contestare l’abuso del diritto.
• La distinzione fondamentale è tra intestazione formale e trasferimento economico definitivo: la prima, da sola, non manifesta necessariamente capacità contributiva; il secondo costituisce normalmente il presupposto dell’imposizione proporzionale.