Cassazione Civile, Sentenza n. 9442/2023 del 05/04/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della CTR che aveva annullato l'avviso di accertamento IVA relativo al 2009 e aveva rideterminato la sanzione. La questione centrale era l'illegittimo avvalersi del regime di reverse charge (art. 17 DPR 633/1972) nella vendita di un immobile strumentale entro quattro anni dalla fine dei lavori; la CTR aveva ritenuto applicabile il regime sanzionatorio più favorevole previsto dall'art. 6, comma 9-bis.2 del d.lgs. 471/1997 (come riformulato dal d.lgs. 158/2015) e aveva fissato la sanzione in €1.000,00. L'Agenzia ricorreva in Cassazione con tre motivi, denunciando, tra l'altro, ultrapetizione e mancata prova dell'avvenuto versamento dell'IVA da parte del cessionario

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha ritenuto infondati i motivi che denunciavano ultrapetizione e vizio di motivazione. Il Collegio ha confermato che il meccanismo di reverse charge fa sì che l'IVA sia "assolta" dal cessionario mediante contabilizzazione e compensazione, per cui, in presenza di un errore concorde nella scelta del regime, trova applicazione la disciplina più favorevole (art. 6, comma 9-bis.2 d.lgs. 471/1997) che prevede una sanzione fissa (250-10.000 euro) con responsabilità solidale del cessionario; per tali ragioni il cedente/non deve riversare l'IVA ma è punito con la sanzione fissa, e la rideterminazione a €1.000 è stata ritenuta congrua. Il ricorso è stato dunque rigettato e non è stato disposto nulla sulle spese, stante la mancata costituzione della controparte

Norme richiamate

• art. 17, d.P.R. n. 633/1972 (reverse charge)

  Il regime di inversione contabile trasferisce l'obbligo di assolvere l'IVA al cessionario/committente; attraverso la doppia registrazione il cessionario esercita il diritto a detrazione e in concreto non è normalmente dovuto un esborso all'Erario. Anche se applicato per errore, l'IVA si considera 'assolta' dal cessionario mediante il meccanismo contabile

• art. 6, comma 9-bis.2, d.lgs. n. 471/1997 (come riformulato dall'art. 15 d.lgs. n. 158/2015)

  Prevede, per il caso in cui l'IVA sia stata erroneamente assolta dal cessionario mediante reverse charge se l'operazione era invece da sottoporre al regime ordinario, una sanzione amministrativa fissa (da €250 a €10.000) con responsabilità solidale del cessionario. In presenza di un 'concorde errore' si applica questa disciplina più favorevole anziché l'obbligo di riversamento dell'imposta da parte del cedente

• art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472/1997 (principio del favor rei)

  La norma più favorevole in materia di sanzioni tributarie si applica anche alle violazioni commesse prima della sua entrata in vigore se il procedimento è ancora pendente e l'atto impugnato non è definitivo; l'applicazione dello ius superveniens può avvenire anche senza espressa domanda del contribuente

• art. 112 e art. 360 cod. proc. civ. (riferimenti procedurali)

  Richiamati dall'Agenzia per censurare presunte pronunce ultrapetita e vizi di motivazione: la Corte ha ritenuto che non sussistessero violazioni procedurali rilevanti, atteso che la CTR ha applicato correttamente il principio del favor rei e ha fornito motivazione sufficiente

Massime di principio

• Il regime di reverse charge, pur non comportando normalmente un versamento effettivo all'Erario (per via dell'operazione di registrazione e detrazione del cessionario), fa comunque ritenere l'IVA 'assolta' dal cessionario anche se ciò avviene per errore; ciò può incidere sulla qualificazione della fattispecie sanzionatoria
• Quando sussiste un 'concorde errore' sulle regole applicabili (cedente e cessionario adottano entrambi lo stesso regime), può trovare applicazione la disciplina sanzionatoria più favorevole (art. 6, comma 9-bis.2 d.lgs. 471/1997) invece dell'obbligo di riversamento dell'imposta
• Il principio del favor rei consente l'applicazione retroattiva di una norma più favorevole in materia sanzionatoria se il procedimento è ancora pendente; il giudice può applicarlo d'ufficio anche se il contribuente non lo ha espressamente chiesto
• Non è indispensabile che il cedente dimostri il versamento effettivo dell'IVA da parte del cessionario per l'applicazione dell'art. 6, comma 9-bis.2: è rilevante l'effetto contabile dell'inversione (la fattura emessa ai sensi dell'art. 17 e la conseguente contabilizzazione da parte del cessionario)
• In situazioni analoghe, l'amministrazione finanziaria dovrebbe valutare con attenzione la sussistenza di un errore concorde e l'applicabilità della sanzione fissa prima di chiedere il riversamento dell'imposta; il contribuente dovrebbe conservare e documentare la fatturazione e la contabilizzazione per dimostrare la modalità concreta di assolvimento dell'IVA
• La misura della sanzione è discrezionale nel range previsto dalla norma, e i giudici possono ridurla in ragione della specifica situazione concreta (es. rideterminazione a €1.000 nella vicenda)