Cassazione Civile, Sentenza n. 34917/2023 del 13/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia che aveva annullato l'avviso di liquidazione notificato in responsabilità solidale a Orsini e Canale per il recupero dell'imposta proporzionale di registro sull'atto pubblico 25.11.2016 (reg. 01.12.2016), con cui Orsini e Canale cedettero la partecipazione nella Società Agricola Villagrossa sas ad Azienda Agricola FOLIMAN s.s. e ai soci Fortuna per complessivi euro 11.240.000,00. L'Agenzia sosteneva che l'atto, nella sostanza, fosse una cessione di ramo d'azienda (riqualificazione ex art.20 d.P.R. 131/86) e dunque assoggettabile a tassazione proporzionale; lamentava altresì omissione di valutazione di fatti decisivi circa la residua potenzialità produttiva e l'organizzazione produttiva trasferita.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha confermato la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva ritenuto illegittimo l'avviso di liquidazione per mancanza, nell'atto registrato, di elementi intrinseci che configurassero una cessione di ramo d'azienda. La Corte ha richiamato la modifica dell'art.20 d.P.R. 131/86 operata dalla legge n.205/2017 e la sua efficacia retroattiva confermata dalla legge n.145/2018 e dalle pronunce della Corte Costituzionale (sent. nn.158/2020 e 39/2021): l'interpretazione ai fini di registro deve basarsi esclusivamente sugli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione (intrinseco) e non su elementi estrinseci o su atti collegati, salvo il caso di accertamento di abuso del diritto con le garanzie procedimentali previste dall'art.10-bis l.212/2000. Inoltre, il giudice del merito aveva accertato che la Villagrossa sas non costituiva, al momento del trasferimento delle quote, un complesso organizzato idoneo a costituire azienda o ramo d'azienda (cessazione ramo latte, cessione animali, conversione colture, cessazione rapporti di lavoro), per cui la semplice cessione delle partecipazioni non produceva gli effetti propri di una cessione di azienda.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, ... sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati" (versione novellata dalla l. n.205/2017)

  Dopo le modifiche legislative 2017/2018 l'interpretazione per la determinazione dell'imposta di registro è limitata agli elementi intrinseci dell'atto presentato alla registrazione; elementi estrinseci o atti collegati non possono essere usati per riqualificare l'atto salvo che non si proceda per abuso del diritto con le relative garanzie.

• art. 11 Tariffa prima parte d.P.R. 131/86

  Prevede la tassazione in misura fissa per gli atti aventi ad oggetto la negoziazione di quote sociali; evidenzia la diversità di regime rispetto alla cessione d'azienda tassata proporzionalmente.

• art. 2555 cod. civ.

  Definisce azienda come complesso di beni organizzati per l'esercizio dell'impresa; la Corte ha valutato che le quote della Villagrossa non rappresentavano più tale complesso al momento del trasferimento.

• art. 2556 e segg. cod. civ.

  Norme relative alla cessione d'azienda e alle sue conseguenze; richiamate per distinguere gli effetti giuridici tra cessione di azienda e semplice trasferimento di partecipazioni.

• art. 2112 cod. civ.

  Norma sulla conservazione dei rapporti di lavoro in caso di trasferimento d'azienda; rilevante per valutare se l'atto aveva efficacia tipica di cessione di ramo d'azienda, considerata l'interruzione dei rapporti di lavoro nel caso concreto.

• art. 10-bis legge 27 luglio 2000, n. 212

  Procedura e garanzie (contraddittorio endoprocedimentale) che l'Amministrazione deve osservare per contestare abusi del diritto o operazioni elusive; ove contestata la riqualificazione su base estrinseca, l'amministrazione è tenuta a questo procedimento.

• legge 27 dicembre 2017, n. 205 (art.1, comma 87, lett. a)

  Ha novellato l'art.20 TUR imponendo la valutazione dell'atto secondo gli elementi desumibili dall'atto medesimo, escludendo elementi extratestuali e atti collegati.

• legge 30 dicembre 2018, n. 145 (art.1, comma 1084)

  Ha disposto che la novella dell'art.1, comma 87, della legge 2017 costituisce interpretazione autentica dell'art.20 TUR, attribuendole efficacia retroattiva.

Massime di principio

• Dopo le riforme del 2017/2018 e le conferme della Corte Costituzionale, per l'imposta di registro la qualificazione sostanziale si limita agli elementi intrinseci dell'atto presentato alla registrazione; elementi estrinseci o atti collegati non possono essere utilizzati per riqualificare l'atto.
• La mera cessione di partecipazioni sociali non si traduce automaticamente in cessione di azienda: occorre che l'atto registrato manifesti, per i suoi effetti giuridici intrinseci, la trasmissione di un complesso organizzato idoneo a costituire azienda o ramo d'azienda (art.2555 c.c.).
• Se l'Amministrazione intende fondare la riqualificazione su elementi esterni (programmi negoziali, atti collegati, comportamenti anteriori o successivi), deve attivare la procedura per abuso del diritto prevista dall'art.10-bis l.212/2000, rispettando il contraddittorio e le garanzie procedimentali; altrimenti tali elementi sono inutilizzabili.
• In fase di contenzioso tributario relativo a registrazione/tributazione, il giudizio del merito sulla sussistenza di un complesso aziendale è difficile da rimettere in discussione in Cassazione se adeguatamente motivato; l'Amministrazione deve dunque dimostrare entro i limiti dell'art.20 novellato che l'atto stesso contiene elementi che consentono la riqualificazione.
• Per il contribuente, è cruciale curare la forma e le clausole dell'atto da registrare per evitare che, anche dopo verifiche, si possano desumere elementi intrinseci compatibili con una diversa qualificazione fiscale; inoltre, la documentazione extratestuale utile per altri fini non è automaticamente utilizzabile per fini di registrazione.