Cassazione Civile, Sentenza n. 1356/2023 del 17/01/2023

Esito

La controversia

Contestazione di sanzioni IVA per omessa trasmissione telematica, da parte del cedente/prestatore, dei dati contenuti nelle dichiarazioni d'intento ricevute dai clienti che effettuavano acquisti in sospensione d'imposta ai sensi dell'art. 8 d.P.R. n. 633/1972. L'Agenzia delle entrate riteneva applicabile l'art. 7, comma 4‑bis, d.lgs. n. 471/1997 (sanzione commisurata all'imposta, dal 100% al 200%), mentre la CTR aveva ritenuto la violazione formale e applicato (o sarebbe stata applicabile) la sanzione di cui all'art. 11, comma 1, lett. a) (misura fissa). Le parti hanno controverso inoltre sulla natura della violazione (sostanziale vs formale/non meramente formale) e sull'applicabilità dello ius superveniens introdotto da successive novellazioni normative.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto, nei limiti esposti, il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate (cassando parzialmente la sentenza della CTR) e ha rinviato la causa alla Commissione regionale per nuovo esame. La Corte ha stabilito che: (i) la violazione è formale ma non meramente formale (idonea a pregiudicare l'attività di controllo) e dunque sanzionabile; (ii) non è applicabile la previsione generale dell'art. 11, comma 1, lett. a) per la fattispecie, ma va applicato lo ius superveniens più favorevole introdotto dall'art. 15 del d.lgs. n. 158/2015 (sanzione in misura fissa da €250 a €2.000), purché ricorrano i presupposti temporali per l'applicazione retroattiva favorevole; (iii) la Corte ha rigettato il ricorso incidentale della RTI. Il giudice di rinvio dovrà ora quantificare la sanzione concreta e valutare l'eventuale cumulo giuridico; inoltre sono richiamate norme procedurali sulla contribuzione unificata ove dovuta.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8

  art. 8, primo comma, lett. c)

  Disciplina il regime di non applicazione dell'IVA per acquisti da esportatori abituali che presentano dichiarazione d'intento; incornicia il diritto del cedente a non applicare l'imposta solo se sussistono i presupposti e la dichiarazione d'intento è stata ricevuta

• decreto‑legge 29 dicembre 1983, n. 746, art. 1, lett. c)

  art. 1, primo comma, lett. c)

  Prevede l'obbligo di consegna della dichiarazione d'intento al fornitore e l'onere per il cedente di comunicare telematicamente i dati all'Agenzia delle entrate entro il 16 del mese successivo

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 7, comma 4‑bis

  testo vigente ratione temporis e successive modifiche

  Sanziona l'omessa invio o l'invio con dati incompleti/inesatti della comunicazione delle dichiarazioni d'intento; la misura della sanzione è cambiata nel tempo: originariamente prevedeva la sanzione commisurata all'imposta (100–200%), poi modifiche legislative hanno temporaneamente edittato regimi diversi

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 5‑bis

  Riferimento alla distinzione tra violazioni formali e meramente formali ai fini dell'applicabilità di regimi sanzionatori più miti; la Corte ha ritenuto la violazione formale ma non meramente formale

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15

  art. 15 (integra il 4‑bis modificandone la sanzione)

  Novella che ha introdotto un regime sanzionatorio più favorevole (sanzione fissa €250–€2.000) applicabile quale ius superveniens se il processo è in corso e la decisione non è divenuta definitiva

• d.lgs. 30 dicembre 2014, n. 175, art. 20

  art. 20 (modifica temporanea dell'art. 7, comma 4‑bis)

  Modifica normativa intervenuta prima del d.lgs. 158/2015; conteneva una transitorietà esplicita che ne ha escluso l'applicazione retroattiva, elemento rilevante per il computo dello ius superveniens

• d.l. 19 maggio 2020, n. 34 (art. 12‑septies)

  art. 12‑septies (successiva novella sanzionatoria)

  Ulteriore intervento legislativo che ha modificato nuovamente la disciplina sanzionatoria in materia di dichiarazioni d'intento; la Corte ricorda la pluralità di interventi ma applica il principio del favor rei

• d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1‑quater e legge 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17

  art. 13, comma 1‑quater e legge n. 228/2012, art. 1, comma 17

  Norme procedurali richiamate per l'applicazione del contributo unificato in caso di soccombenza nei gravami proposti dopo la data fissata

Massime di principio

• L'omessa trasmissione telematica dei dati delle dichiarazioni d'intento è una violazione formale ma non meramente formale: ostacola i controlli e quindi è sanzionabile.
• Per stabilire quale sanzione applicare occorre verificare il quadro normativo vigente al momento del fatto e le modifiche sopravvenute: se esiste una norma sopravvenuta più favorevole e il processo è ancora pendente si applica lo ius superveniens (principio favor rei).
• Non è corretto considerare automaticamente assente qualsiasi sanzione quando l'operazione è effettivamente eseguita in sospensione d'imposta: la regolarità sostanziale dell'operazione non esclude l'obbligo formale di trasmissione.
• Le circolari amministrative (es. circolare AE) possono informare l'interpretazione, ma non prevalgono sulla normativa e sulla sua corretta applicazione temporale e sui principi giurisprudenziali.
• In caso di contenzioso, il giudice di rinvio deve quantificare la sanzione concreta tenendo conto del regime applicabile (eventuale misura fissa introdotta dalle novelle) e valutare il cumulo giuridico con altre sanzioni solo se dedotto e valutabile in concreto.
• Nelle vertenze tributarie, verificare sempre le norme transitorie delle novelle legislative: clausole transitorie determinano l'applicabilità retroattiva o meno delle nuove fattispecie sanzionatorie.