Risoluzione n. 36 del 15/03/2019

Credito d’imposta per ritenuta sammarinese nel regime forfetario

La risoluzione esamina il caso di un avvocato residente in Italia, aderente al regime forfetario, che ha prestato attività professionale a favore di una società con sede nella Repubblica di San Marino e ha subito su un compenso una ritenuta del 20% applicata dal committente sammarinese. Il documento chiarisce se tale imposta possa essere recuperata in dichiarazione come credito per imposte estere oppure scomputata dall’imposta sostitutiva dovuta nel regime forfetario.

Fatti rappresentati dall’istante

Il professionista segnala di trovarsi in un regime che non prevede IVA né ritenuta d’acconto sui compensi percepiti. Tuttavia, il cliente sammarinese ha trattenuto il 20% a titolo di imposta in base alla Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e San Marino. L’istante evidenzia di non poter utilizzare tale importo nella dichiarazione dei redditi, poiché il reddito è assoggettato a imposta sostitutiva nel regime forfetario e non al regime ordinario. Riferisce inoltre di aver ricevuto dall’Ufficio tributario sammarinese un riscontro secondo cui i liberi professionisti non possono chiedere il rimborso della ritenuta versata a San Marino dai clienti, per ragioni antifrode.

Quadro convenzionale Italia-San Marino

L’Agenzia richiama l’articolo 14, paragrafo 1, della Convenzione tra Italia e Repubblica di San Marino, ratificata con legge 19 luglio 2013, n. 88, e il relativo protocollo aggiuntivo del 13 giugno 2012. La norma stabilisce che i redditi derivanti dall’esercizio di una libera professione o attività analoghe di carattere indipendente sono imponibili nello Stato di residenza del professionista e anche nell’altro Stato contraente secondo la propria legislazione interna.

Ne deriva una potestà impositiva concorrente:

• in Italia, Stato di residenza del professionista;
• a San Marino, Stato in cui l’attività indipendente è svolta.

Il paragrafo 2 dello stesso articolo precisa che rientrano nella nozione di libera professione le attività indipendenti di natura scientifica, letteraria, artistica, educativa o pedagogica, nonché quelle di medici, avvocati, ingegneri, architetti, dentisti e contabili.

Disciplina sammarinese sulla ritenuta

Con riferimento alla normativa interna sammarinese, la risoluzione richiama l’articolo 102 della legge n. 166 del 2013, che prevede per i compensi corrisposti a soggetti residenti all’estero una ritenuta a titolo di imposta del 20% da parte di tutti gli operatori economici che pagano, anche occasionalmente, compensi per prestazioni di lavoro autonomo o assimilate.

Per questa ragione, le prestazioni rese da un libero professionista italiano a San Marino sono soggette, in capo al committente sammarinese, a un prelievo del 20%.

Regime forfetario italiano e imposta sostitutiva

La risoluzione ricorda che il regime forfetario è il regime naturale per le persone fisiche che esercitano attività di impresa, arte o professione in forma individuale, se in possesso dei requisiti previsti dall’articolo 1, comma 54, della legge n. 190 del 2014, come modificato dalla legge n. 145 del 2018. I requisiti richiamati sono:

• ricavi conseguiti nell’anno precedente non superiori a euro 65.000,00;
• assenza delle cause di esclusione previste dal comma 57.

Sul piano IVA, i contribuenti forfetari non addebitano l’imposta in rivalsa e non esercitano il diritto alla detrazione sugli acquisti. Sul piano delle imposte dirette, i compensi percepiti non sono soggetti a ritenuta d’acconto, purché il contribuente rilasci apposita dichiarazione al sostituto d’imposta attestando il regime agevolato.

Il reddito del forfetario è assoggettato a imposta sostitutiva:

• base imponibile determinata applicando ai compensi un coefficiente di redditività del 78%;
• aliquota del 15%;
• imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, delle addizionali regionali e comunali e dell’IRAP.

Esclusione del credito d’imposta ex articolo 165 TUIR

Il punto centrale della decisione è l’inapplicabilità del credito d’imposta per le imposte pagate all’estero di cui all’articolo 165 del TUIR. La risoluzione osserva che tale credito spetta solo se i redditi prodotti all’estero concorrono alla formazione del reddito complessivo in Italia.

Nel caso del regime forfetario ciò non accade, perché il reddito è assoggettato a imposta sostitutiva e, per espressa previsione dell’articolo 3, comma 3, lettera a), del TUIR, non concorre al reddito complessivo. Di conseguenza:

• la ritenuta subita a San Marino non può essere scomputata tramite il credito per imposte estere;
• non è possibile utilizzare l’articolo 165 del TUIR in presenza di redditi tassati con imposta sostitutiva.

La risoluzione richiama anche la circolare n. 9/E del 5 marzo 2015, che aveva già escluso l’applicabilità dell’articolo 165 del TUIR in presenza di redditi assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva, inclusa l’ipotesi di imposizione sostitutiva operata dallo stesso contribuente in dichiarazione.

Possibile recupero con tassazione ordinaria

L’Agenzia precisa che una soluzione diversa sarebbe possibile solo se il contribuente optasse per la tassazione secondo le regole ordinarie. In tal caso, poiché il reddito concorrerebbe alla formazione del reddito complessivo, l’imposta assolta all’estero potrebbe essere recuperata nei limiti e secondo le regole dell’articolo 165 del TUIR.

Conclusione operativa

La conclusione della risoluzione è quindi negativa per il professionista in regime forfetario: la ritenuta del 20% applicata a San Marino non è recuperabile come credito d’imposta in Italia finché il reddito resta tassato con imposta sostitutiva. Il recupero è ipotizzabile solo in presenza di tassazione ordinaria del reddito professionale.