Sentenza del 27/03/2015 n. 6205 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato la sentenza della CTR del Piemonte n. 2/38/2008, che aveva applicato alla contribuente la disciplina più favorevole introdotta dalla legge n. 296/2006, riducendo la conseguenza della mancata separata indicazione in dichiarazione dei costi per acquisti da imprese di Paesi a fiscalità privilegiata alla sanzione amministrativa del 10%, anziché all’indeducibilità dei costi. Con il secondo motivo l’Agenzia ha denunciato omessa pronuncia sulla mancata prova dei requisiti sostanziali previsti dall’art. 110, comma 11, TUIR. Con gli altri motivi, esaminati congiuntamente, ha contestato l’applicazione retroattiva della disciplina più favorevole in assenza di tale prova e ha denunciato omessa motivazione.

La decisione

La Cassazione ha respinto il ricorso. Ha escluso l’omessa pronuncia: la CTR aveva implicitamente rigettato la censura dell’Agenzia, adottando una soluzione incompatibile con essa. Ha inoltre ritenuto che le modifiche della legge n. 296/2006 avessero efficacia retroattiva: per le violazioni anteriori al 1° gennaio 2007, la mancata separata indicazione dei costi comporta la sanzione amministrativa del 10%, non la loro indeducibilità, purché ricorrano i requisiti sostanziali di legge. Nel caso concreto, però, l’avviso di accertamento contestava soltanto l’omessa indicazione separata e non metteva in discussione né l’effettività delle operazioni né l’operatività dell’impresa estera; tali profili non potevano essere introdotti successivamente dall’Ufficio e non gravava quindi sulla contribuente un onere di provarli nel giudizio. Nessuna pronuncia sulle spese, poiché la contribuente non si è costituita in Cassazione.

Norme richiamate

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301, 302 e 303

  la previsione della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303, - introducente modificazioni al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 110, commi 10 e 11, (già art. 76 commi 7 bis e 7 ter), sulla base di una lettura sistematica, dev'essere intesa nel senso che l'abolizione del previgente regime di indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti e fiscalmente domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. Black List), per il solo fatto della mancata relativa separata indicazione in dichiarazione e la sostituzione ad esso di un sistema di meno gravose sanzioni amministrative, ha carattere retroattivo.

  La riforma ha effetto retroattivo: l’omessa separata indicazione dei costi non comporta più, di per sé, la loro indeducibilità, ma dà luogo alla sanzione amministrativa prevista dalla disciplina modificata, anche per le violazioni anteriori alla sua entrata in vigore secondo le condizioni del comma 303.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 110, comma 11

  le disposizioni della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301 e 302, (finanziaria 2007) hanno infatti modificato il testo dell' art. 110 TUIR, e del D.Lgs. n. 471 del 1997 , disponendo che la deducibilità dei costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti in paesi della c.d. Black List risultava subordinata soltanto alla prova dell'operatività dell'impresa estera contraente ed all'effettività della transazione commerciale, mentre la separata indicazione di detti costi veniva degradata ad obbligo di carattere formale, passibile unicamente di sanzione amministrativa.

  La deducibilità richiede la prova dell’operatività dell’impresa estera e dell’effettività della transazione. La separata indicazione dei costi è un obbligo formale, la cui violazione è sanzionata amministrativamente.

• Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471

  le disposizioni della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301 e 302, (finanziaria 2007) hanno infatti modificato il testo dell' art. 110 TUIR, e del D.Lgs. n. 471 del 1997 , disponendo che la deducibilità dei costi scaturenti da operazioni intercorse con soggetti residenti in paesi della c.d. Black List risultava subordinata soltanto alla prova dell'operatività dell'impresa estera contraente ed all'effettività della transazione commerciale, mentre la separata indicazione di detti costi veniva degradata ad obbligo di carattere formale, passibile unicamente di sanzione amministrativa.

  Nel quadro della riforma, la violazione dell’obbligo di indicazione separata è assoggettata a una sanzione amministrativa e non determina, da sola, l’indeducibilità dei costi.

• Codice di procedura civile, art. 132, n. 4

  Il giudice non è infatti tenuto ad occuparsi singolarmente di ogni allegazione e prospettazione delle parti, risultando necessario e sufficiente, in base all'art. 132 c.p.c. , n. 4), che esponga, in base all'art. 132 c.p.c. , n. 4), in maniera succinta gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della decisione, dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti e le tesi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e l'iter argomentativo seguito.

  La motivazione può essere concisa e non deve rispondere separatamente a ogni argomento: le tesi incompatibili con la soluzione adottata si considerano implicitamente disattese.

• Codice di procedura civile, art. 360, n. 4

  La censura per omessa pronuncia è infondata quando la decisione, pur senza una statuizione espressa su una specifica tesi o eccezione, ne comporta il rigetto implicito perché adotta una ricostruzione logico-giuridica incompatibile con essa.

• Codice di procedura civile, art. 360, n. 5

  Il motivo di ricorso per omessa motivazione sul fatto decisivo, dedotto dall’Agenzia insieme alle censure sostanziali, è stato respinto nel merito.

Massime di principio

• Per i costi relativi a operazioni con imprese di Paesi a fiscalità privilegiata, l’omessa indicazione separata in dichiarazione è un’irregolarità formale: non comporta automaticamente l’indeducibilità, ma può comportare una sanzione amministrativa.
• La deduzione dei costi resta subordinata alla prova dell’effettiva operatività dell’impresa estera e dell’effettività della transazione commerciale; per le violazioni anteriori alla riforma si applica la disciplina più favorevole nei termini previsti dalla legge.
• Nel contenzioso tributario la pretesa è delimitata dai fatti e dai motivi indicati nell’atto di accertamento: l’Ufficio non può fondare successivamente la pretesa su contestazioni sostanziali che l’atto non conteneva.
• L’omessa pronuncia non sussiste quando la motivazione, anche senza affrontare espressamente ogni argomento, risolve la questione in modo incompatibile con la tesi della parte.