Cassazione Civile, Sentenza n. 34452/2023 del 11/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione dell'atto di recupero dei crediti d'imposta compensati indebitamente (anni di utilizzo 2010 e poi 2014-2017) riferiti a investimenti nelle aree svantaggiate per gli anni 2007-2009; censura principale riguardava la qualificazione dei crediti come "inesistenti" o come "non spettanti" e, conseguentemente, la misura delle sanzioni applicabili (30% vs 100-200%), nonché questioni sulla rilevabilità tramite controlli formali/automatizzati (anagrafe tributaria) e sugli effetti di precedenti annullamenti in autotutela

La decisione

La Corte di Cassazione (Sezioni Unite) ha affermato la distinzione strutturale tra "credito inesistente" e "credito non spettante" e ha fissato il principio che la qualificazione come "credito inesistente" richiede congiuntamente: a) la mancanza, in tutto o in parte, del presupposto costitutivo del credito (o la sua estinzione per consumazione), e b) che tale inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli automatizzati/formali di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600/1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633/1972. Applicando il principio al caso concreto, la Corte ha ritenuto che i crediti utilizzati nuovamente nel periodo 2014-2017 fossero oggettivamente estinti (quindi inesistenti in fatto) ma che la loro inesistenza risultava dalle risultanze dell'anagrafe tributaria (ossia riscontrabile con controlli formali): ne consegue la qualificazione come crediti "non spettanti" e l'applicazione del regime sanzionatorio meno afflittivo (sanzione del 30% prevista dall'art. 13, comma 4, d.lgs. n. 471/1997, per le fattispecie successive al 1/1/2016; anteriormente soggetta alla disciplina previgente). La Corte ha inoltre chiarito che l'annullamento in autotutela dell'atto che aveva originariamente contestato l'uso nel 2010 non "resuscita" il credito già consumato e che le due condotte (indebita compensazione originaria e successivo riutilizzo del credito estinto) sono autonomamente sanzionabili. In ordine alla legittimazione, il gravame proposto da Fraone Domenico in proprio è stato dichiarato inammissibile e cassato. In conclusione, la Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso della società (terzo e quarto motivo) riformando la qualificazione/sanzione, mentre ha confermato il resto della pronuncia di merito.

Norme richiamate

• art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 471, commi 4 e 5

  4. Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato. 5. Nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute e' applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. ... Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter ... e all'articolo 54-bis ...

  La Cassazione interpreta i commi come norme distinte ma collegate: per qualificare un credito come "inesistente" (che attiva la sanzione 100-200%) occorrono congiuntamente la mancanza del presupposto costitutivo e l'impossibilità di accertarne l'inesistenza tramite controlli automatizzati/formali; se l'inesistenza \'\'è riscontrabile\'\' mediante controlli formali, la fattispecie rientra nella categoria dei "crediti non spettanti" con applicazione della sanzione del 30% (o della previgente disciplina ratione temporis)

• art. 27 d.l. 29 novembre 2008 n. 185 (commi 16-18)

  16. ... l'atto ... emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ... deve essere notificato ... entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo. 18. L'utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute e' punito con la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi.

  La disposizione originaria del 2008 circoscriveva il regime più severo (sanzione e più lungo termine di accertamento) alle compensazioni di crediti "inesistenti" individuati in modo tale da non emergere da controlli formali; la Cassazione conferma continuità interpretativa tra quell'intervento e la definizione poi data dal d.lgs. 158/2015

• art. 15 d.lgs. 24 settembre 2015 n. 158 (modifiche all'art. 13 d.lgs. 471/1997 e art. 10-quater d.lgs. 74/2000)

  introduce la definizione positiva di "credito inesistente" e i commi 4 e 5 dell'art. 13 d.lgs. 471/1997; novella anche l'art. 10-quater d.lgs. n.74/2000 in tema penale.

  La novella del 2015 ha chiarito e formalizzato la nozione di credito inesistente (richiedendo anche la non riscontrabilità tramite controlli automatizzati) e ha rafforzato la distinzione tra ambito tributario e penale; la Corte la usa come chiave interpretativa anche per fattispecie anteriori alla sua entrata in vigore, in chiave di continuità ermeneutica

• art. 36-bis e art. 36-ter d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e art. 54-bis d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633

  Riferiti come strumenti di controllo automatizzato/formale e di anagrafe tributaria: se l'inesistenza del credito \'\'è riscontrabile\'\' attraverso questi controlli, la fattispecie di indebita compensazione ricade nella categoria dei "crediti non spettanti"

• art. 1, comma 421, legge 30 dicembre 2004 n. 311

  introduce la possibilità per l'Agenzia delle entrate di operare la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati, anche in compensazione, mediante apposito atto di recupero motivato

  Norma procedurale che ha reso più agevole la riscossione dei crediti indebitamente usati; la Cassazione la ricorda come elemento del quadro normativo che ha portato alla distinzione tra tipologie di credito

• art. 10-quater d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74 (modificato)

  Disciplina penale della utilizzazione in compensazione di crediti non spettanti o inesistenti; la Cassazione richiama la giurisprudenza penale che tende ad allineare la nozione penale di credito inesistente a quella tributaria (esigenza di entrambi i requisiti)

• art. 2697 cod. civ.

  Richiamato in relazione all'onere della prova: la Corte ricorda che la valutazione del merito probatorio del giudice di merito non è sindacabile in cassazione salvo vizio di motivazione rilevante; nel caso la Corte ha ritenuto corretta la valutazione presuntiva della CTR

Massime di principio

• La qualificazione "credito inesistente" richiede due condizioni cumulative: (a) mancanza, in tutto o in parte, del presupposto costitutivo del credito (o sua estinzione per consumazione) e (b) che tale inesistenza non sia riscontrabile tramite controlli automatizzati/formali (artt.36-bis,36-ter,54-bis). Solo in tal caso si applica il regime sanzionatorio più severo (sanzione 100%-200%).
• Se l'inesistenza del credito era invece riscontrabile con controlli formali (es. anagrafe tributaria, modello F24), la fattispecie deve qualificarsi come "credito non spettante" e si applica la sanzione più lieve (30% ai sensi dell'art.13, comma 4, d.lgs. 471/1997, per i periodi dal 1/1/2016 in poi; anteriormente si applicava la disciplina previgente).
• L'annullamento in autotutela dell'atto che originariamente contestava un'utilizzazione indebita non "resuscita" un credito già consumato: l'uso successivo dello stesso credito estinto configura una autonoma illecita condotta sanzionabile.
• In caso di agevolazioni fiscali, il contribuente ha l'onere di provare la sussistenza di tutti i presupposti normativi del beneficio (norme di stretta interpretazione); la perdita o l'assenza di adempimenti sostanziali richiesti (es. obblighi di facere/non facere, termini di mantenimento) può portare all'inesistenza o alla non spettanza del credito a seconda della riscontrabilità tramite controlli formali.
• La rilevabilità dell'inesistenza attraverso controlli automatizzati/formali (anagrafe, F24, dichiarazioni) incide anche sui termini di accertamento: per crediti qualificabili come "inesistenti" (secondo la definizione normativa) il legislatore aveva previsto termini più lunghi; per i "non spettanti" valgono i termini ordinari.
• Sul piano processuale, il difetto di legittimazione ad impugnare (es. il legale rappresentante che impugna in proprio un atto notificato alla società) deve essere rilevato d'ufficio e comporta inammissibilità della parte del ricorso proposta da chi non ha titolo.
• In pratica operativa: verificare sempre se la potenziale inesistenza del credito sarebbe emersa da semplici controlli formali (anagrafe/F24) o richiederebbe accertamenti sostanziali/istruttori; la risposta indirizza la previsione della sanzione, i termini di accertamento e la strategia difensiva (esibizione documentale, dimostrazione della permanenza/uso del bene, istanze/adempimenti richiesti).