Cassazione Civile, Sentenza n. 34419/2023 del 11/12/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento per il recupero di un credito d'imposta (anni 2006-2007) connesso a crediti posti indebitamente in compensazione. Questione nomofilattica sollevata: quale sia la differenza fra 'crediti d'imposta inesistenti' e 'crediti d'imposta non spettanti' e quale termine di decadenza (ordinario o di 8 anni) e regime sanzionatorio debba applicarsi.

La decisione

Le Sezioni Unite hanno stabilito che le due nozioni sono distinte. Un credito è 'inesistente' ai fini dell'applicazione del termine lungo (8 anni) e del regime sanzionatorio aggravato solo se ricorrono congiuntamente: a) mancanza, totale o parziale, del presupposto costitutivo del credito (anche per artificiosa rappresentazione o estinzione del credito); b) tale inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli automatizzati/formali (art.36-bis, 36-ter DPR 600/1973 e art.54-bis DPR 633/1972). Se manca uno dei due requisiti, la fattispecie va qualificata come 'credito non spettante' con applicazione del termine ordinario e delle sanzioni meno gravose. Applicando questi principi al caso di Grafiche Mazzucchelli, la Corte ha ritenuto legittimo il recupero: i beni erano stati utilizzati anche per prodotti non in lingua italiana già anteriormente, il credito era quindi estinto/inesistente al momento della compensazione e la sua inesistenza non era rilevabile con i controlli automatizzati; pertanto il termine lungo e il recupero erano ammissibili. Tutte le censure del ricorrente sono state respinte.

Norme richiamate

• d.l. 29 novembre 2008, n. 185, art. 27, comma 16

  l'atto ... emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ... deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo

  Introduce il termine di 8 anni per l'accertamento quando si tratta di 'crediti inesistenti' individuati in modo tale da non emergere dai controlli formali; la Corte lo interpreta come applicabile solo alle compensazioni con crediti che soddisfano i requisiti di inesistenza qualificata.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 13, commi 4 e 5

  Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter ... e all'articolo 54-bis ...

  Dà una definizione positiva di 'credito inesistente' richiedendo il doppio requisito (mancanza del presupposto costitutivo e non riscontrabilità tramite controlli automatizzati). Il comma 4 disciplina separatamente i crediti 'non spettanti' (utilizzo oltre la misura spettante o in violazione delle modalità).

• d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10-quater

  previa distinzione tra crediti non spettanti e crediti inesistenti ai fini della rilevanza penale e della gravità della pena

  La novella del 2015 ha inasprito le pene per i crediti inesistenti rispetto ai non spettanti; la Corte ne ricava coerenza sistematica fra disciplina penale e tributaria e sostiene che la definizione amministrativa di inesistenza debba ispirare anche l'ambito penale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43; artt. 36-bis, 36-ter

  Art.43 fissa i termini ordinari di accertamento; gli artt.36-bis e 36-ter indicano le verifiche automatizzate/formali che, se consentono di rilevare l'inesistenza del credito, escludono l'applicazione del termine lungo previsto per i crediti inesistenti non riscontrabili tramite tali controlli.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54-bis

  Parte del sistema di controlli formali/automatizzati (anche anagrafe tributaria) la cui capacità di riscontro incide sulla qualificazione del credito come inesistente o non spettante.

• legge 7 marzo 2001, n. 62, art. 8 (credito per investimenti editoriali)

  beni strumentali nuovi ... destinati esclusivamente alla produzione dei seguenti prodotti editoriali in lingua italiana

  Nel caso concreto la norma imponeva l'obbligo di 'non usare' le rotative per prodotti in altre lingue per il periodo di fruizione; la violazione ha fatto venire meno il presupposto costitutivo del credito (decadenza) e la Corte ha giudicato il credito inesistente al momento della compensazione.

• d.P.C.M. 6 giugno 2002, n. 143

  Regola modalità, monitoraggio e controllo in collaborazione fra MISE e Agenzia; la Corte ha escluso che attribuisca competenza esclusiva al MISE, confermando la legittimità dell'azione istruttoria e di recupero dell'Agenzia delle Entrate.

Massime di principio

• Distinzione operativa: un credito è 'inesistente' solo se manca il presupposto costitutivo (anche per artificio o estinzione) E la sua inesistenza non è rilevabile con controlli formali/automatizzati; se manca almeno uno dei due requisiti si tratta di 'credito non spettante'.
• Termini di accertamento: il termine lungo di 8 anni si applica solo alle indebite compensazioni con crediti inesistenti nel senso qualificato; per i crediti non spettanti si applicano i termini ordinari (es. art.43 DPR 600/1973).
• Sanzioni: la compensazione di crediti inesistenti (come qualificati) comporta sanzioni più gravi rispetto ai crediti non spettanti; la qualificazione rileva anche ai fini penali e deve essere coerente fra ambito tributario e penale.
• Ruolo dei controlli automatizzati: se l'inesistenza del credito è emergibile con i controlli automatizzati/formali, la fattispecie deve essere trattata come 'non spettante' e non come 'inesistente' ai fini del termine lungo e del regime aggravato.
• Elementi costitutivi del credito: per valutare l'esistenza del credito occorre esaminare requisiti normativi (istanza, obblighi di facere/non facere, termini e condizioni risolutive). Adempimenti meramente formali o soglie di valore, se mancanti, generalmente non rendono il credito inesistente ma ne limitano o escludono l'utilizzabilità.
• Prassi per il contribuente: documentare in modo completo persistenza e destinazione d'uso dei beni agevolati, rispettare obblighi formali e sostanziali (istanze, comunicazioni, vincoli temporali), monitorare tempestivamente utilizzi in compensazione e rispondere prontamente a richieste di verifica per evitare la qualificazione come indebita compensazione.
• Prassi per l'amministrazione: attivare controlli automatici come primo filtro; se i controlli non rivelano l'inesistenza procedere a verifiche sostanziali che, se dimostrano inosservanza non rilevabile automaticamente, legittimano il ricorso al termine lungo e al regime sanzionatorio aggravato.
• In caso di incertezza probatoria: se l'inesistenza non è chiaramente riscontrabile con controlli formali, l'ufficio dovrà svolgere approfondimenti documentali e istruttori prima di qualificare il credito come inesistente e applicare termini/sanzioni aggravate.