Sentenza del 26/01/2018 n. 2008 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società contestavano l'avviso di liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato, ai fini dell'imposta di registro, il conferimento di un compendio aziendale seguito, circa un anno dopo, dalla cessione della partecipazione ricevuta. Secondo le ricorrenti, si trattava di atti distinti, con soggetti, oggetti, cause e finalità autonome, e non di una cessione d'azienda unitaria. Deducevano inoltre che l'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 non avesse natura antielusiva e che il contribuente fosse libero di scegliere operazioni fiscalmente meno onerose.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto applicabile, ratione temporis, il testo previgente dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, secondo cui l'imposta deve essere applicata considerando la natura intrinseca e gli effetti giuridici degli atti, anche alla luce del collegamento negoziale e della causa concreta dell'operazione complessiva. La Corte ha confermato la possibilità di qualificare il conferimento e la successiva cessione delle quote come un'unica operazione sostanzialmente diretta alla cessione di un ramo d'azienda. La riforma dell'art. 20 introdotta dalla legge n. 205/2017 è stata ritenuta innovativa e non retroattiva. Le ricorrenti sono state condannate al pagamento delle spese processuali in favore dell'Agenzia delle Entrate, liquidate in Euro 10.000, oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, testo previgente

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente.

  La disposizione è stata interpretata come regola di qualificazione giuridica e non come norma antielusiva. Consente di considerare la causa reale dell'operazione e il collegamento funzionale tra più atti, senza fermarsi alla forma apparente o alla qualificazione contrattuale scelta dalle parti.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, testo modificato dalla legge n. 205 del 2017

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  La modifica è stata qualificata come innovativa e non interpretativa; pertanto non si applica retroattivamente agli atti anteriori al 1° gennaio 2018. La rilevanza del collegamento tra atti può essere recuperata, per gli atti successivi, nell'ambito della disciplina sull'abuso del diritto.

• Legge n. 212 del 2000, art. 10-bis

  La norma disciplina l'abuso del diritto e consente di valutare anche il collegamento negoziale, ma secondo i presupposti e le garanzie propri dell'accertamento antiabuso, distinti dalla mera riqualificazione prevista dal previgente art. 20 del D.P.R. n. 131/1986.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  È stato richiamato dalle ricorrenti per sostenere la natura antielusiva della contestazione, ma la Corte ha ritenuto decisiva la qualificazione dell'art. 20 previgente come norma interpretativa della fattispecie imponibile.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 176, comma 3

  Le ricorrenti lo hanno invocato per sostenere la neutralità fiscale del conferimento d'azienda seguito dalla cessione di partecipazioni. La Corte, tuttavia, ha ritenuto prevalente l'esame unitario della causa concreta dell'operazione complessiva ai fini dell'imposta di registro.

• Codice civile, art. 1362

  L'interpretazione degli atti deve ricercare la comune intenzione delle parti. In cassazione, però, la censura richiede l'indicazione precisa dei canoni ermeneutici violati; non è sufficiente contrapporre una diversa lettura degli atti a quella adottata dal giudice di merito.

Massime di principio

• Per gli atti soggetti al testo previgente dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, l'amministrazione e il giudice possono valutare più negozi collegati unitariamente, considerando la causa concreta e l'effetto economico-giuridico complessivo, anche se gli atti hanno forme e cause tipiche diverse.
• La distanza temporale tra gli atti non esclude automaticamente il collegamento negoziale: occorre valutare se la sequenza, nel suo complesso, realizzi sostanzialmente un'unica operazione.
• La presenza di finalità economiche o organizzative non impedisce, di per sé, la riqualificazione fiscale se emerge anche una finalità di risparmio d'imposta e gli atti risultano funzionalmente coordinati.
• La libertà del contribuente di scegliere l'opzione fiscalmente meno onerosa non esclude che l'amministrazione possa tassare l'operazione secondo la sua effettiva causa concreta, quando la disciplina applicabile consenta di superare la forma cartolare.
• La riforma dell'art. 20 introdotta dalla legge n. 205/2017 opera dal 1° gennaio 2018 e non si applica retroattivamente; per gli atti successivi, gli elementi extratestuali e gli atti collegati non possono essere utilizzati tramite la semplice riqualificazione ex art. 20, ma possono rilevare nell'ambito dell'abuso del diritto ex art. 10-bis dello Statuto del contribuente.
• In sede di cassazione, contestare l'interpretazione dei contratti richiede la specifica indicazione del criterio legale di interpretazione violato o di un vizio motivazionale effettivo; non basta sostenere che il giudice avrebbe dovuto preferire una diversa ricostruzione dei fatti.