Risoluzione n. 56 del 6/06/2019

Applicazione del regime transitorio alle delibere di utili entro il 31 dicembre 2017

La risoluzione n. 56/E del 6 giugno 2019 affronta il trattamento fiscale degli utili derivanti da partecipazioni qualificate, percepiti da persone fisiche non imprenditori, alla luce delle modifiche introdotte dalla legge di bilancio 2018. Il documento chiarisce in particolare se il regime transitorio si applichi anche agli utili deliberati entro il 31 dicembre 2017 ma distribuiti successivamente.

Quesito e posizione del contribuente

La società istante riferisce di aver deliberato nel 2016 la distribuzione di utili prodotti nel 2010, con erogazione ai soci prevista entro il 2018. Chiede quale sia il trattamento fiscale applicabile a tali utili, derivanti da partecipazioni qualificate, dopo le modifiche apportate all’articolo 27, comma 1, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 dalla legge 27 dicembre 2017, n. 205.

Il contribuente ritiene che debbano applicarsi le regole previgenti, poiché gli utili sono stati prodotti e deliberati prima del 2018, anche se corrisposti nel 2018.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia ricorda che l’articolo 1, commi da 999 a 1006, della legge n. 205 del 2017 ha modificato il regime impositivo dei redditi di natura finanziaria percepiti da persone fisiche al di fuori dell’esercizio d’impresa, con riferimento al possesso e alla cessione di partecipazioni qualificate ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c), del TUIR.

In particolare:

• ai redditi di capitale derivanti da partecipazioni qualificate è stata estesa l’aliquota del 26 per cento;
• è stata estesa anche la modalità di tassazione già prevista per le partecipazioni non qualificate, mediante ritenuta a titolo d’imposta o imposta sostitutiva;
• sono state modificate le disposizioni dell’articolo 47 del TUIR e dell’articolo 27 del d.P.R. n. 600 del 1973.

Regola generale e regime transitorio

Secondo il comma 1005 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2018, le nuove disposizioni si applicano ai redditi di capitale percepiti dal 1° gennaio 2018. Per gli utili derivanti da partecipazioni qualificate, quindi, opera in via generale il principio di cassa sui dividendi percepiti a partire da tale data.

Tuttavia, il comma 1006 introduce un regime transitorio per non penalizzare i soci titolari di partecipazioni qualificate in società con riserve di utili formatesi fino al 31 dicembre 2017. In base alla norma, alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate in società ed enti soggetti a IRES, formatesi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, deliberati dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022, continuano ad applicarsi le disposizioni del D.M. 26 maggio 2017.

Interpretazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia precisa che, per gli utili deliberati dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022 e maturati fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, continua ad applicarsi il regime di tassazione previgente.

Viene richiamata anche la relazione illustrativa, secondo cui tali utili conservano il precedente regime impositivo e concorrono parzialmente alla formazione del reddito imponibile, in base al periodo in cui si sono prodotti.

Sulla base di un’interpretazione logico-sistematica, la risoluzione estende il regime transitorio anche alle distribuzioni di utili deliberate entro il 31 dicembre 2017, pur se la norma letteralmente richiama le delibere dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022. La finalità è quella di salvaguardare, per un periodo limitato, il regime fiscale degli utili formati in periodi d’imposta precedenti rispetto all’introduzione del nuovo sistema.

Regime previgente e misure di imponibilità

La risoluzione riepiloga il sistema precedente all’intervento della legge di bilancio 2018:

• gli utili derivanti da partecipazioni qualificate, non percepiti nell’esercizio di impresa commerciale, concorrono alla formazione del reddito complessivo del socio persona fisica in misura parziale;
• la percentuale imponibile varia in relazione all’aliquota IRES vigente nel periodo di maturazione dell’utile, secondo quanto stabilito da appositi decreti ministeriali.

Le misure richiamate sono le seguenti:

• 40 per cento, prevista dall’abrogato primo periodo del comma 1 dell’articolo 47 del TUIR, applicabile agli utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
• 49,72 per cento, elevata dal D.M. 2 aprile 2008 con riferimento agli utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007;
• 58,14 per cento, elevata dal D.M. 26 maggio 2017 con riferimento ai dividendi formati con utili prodotti a partire dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016.

I decreti ministeriali prevedono inoltre una presunzione secondo cui gli utili distribuiti si considerano prioritariamente formati:

• con utili prodotti fino al 31 dicembre 2007;
• poi con utili formatisi fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;
• infine con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017.

Adempimenti contabili e certificativi

Per la corretta applicazione del regime transitorio, la società emittente deve tenere separata evidenza delle riserve di utili prodotti:

• fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2007;
• nel periodo compreso dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2016;
• nel periodo compreso dall’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016 fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017;
• successivamente all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017.

Tale separata evidenza deve risultare nel “Prospetto del capitale e delle riserve” del quadro RS del modello di dichiarazione dei redditi delle società di capitali, in conformità ai decreti ministeriali richiamati.

Inoltre, nella certificazione relativa agli utili e agli altri proventi equiparati deliberati fino al 31 dicembre 2022, deve essere indicata separatamente la quota di utili distribuiti in relazione a ciascun periodo di maturazione.

Conclusione operativa

La conclusione della risoluzione è che il regime fiscale previgente si applica anche alle distribuzioni di utili deliberate entro il 31 dicembre 2017, se riferite a utili formatisi nei periodi coperti dal regime transitorio. Ne deriva la necessità, per società e intermediari, di distinguere con precisione le riserve per periodo di formazione e di riportare correttamente tali informazioni nella dichiarazione e nella certificazione dei dividendi.