Sentenza del 30/04/2015 n. 8760 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti contestavano gli avvisi di liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato, ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, una sequenza di operazioni formalmente costituite da conferimenti immobiliari o d'azienda in società e successive cessioni di quote. Secondo l'Ufficio, tali atti, considerati unitariamente e alla luce dei loro effetti economici, realizzavano sostanzialmente una vendita diretta di beni immobili o di azienda, con conseguente applicazione di una maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale. I ricorrenti sostenevano invece che l'Amministrazione avesse illegittimamente considerato comportamenti successivi e avesse violato l'autonomia contrattuale, l'art. 1362 c.c. e l'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986. Denunciavano inoltre omessa pronuncia, violazione del giudicato e insufficiente motivazione della sentenza d'appello.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto infondati o inammissibili i primi due motivi, escludendo sia l'omessa pronuncia sia la formazione del giudicato sulla questione relativa all'art. 42, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973. Ha invece accolto il quarto motivo, relativo all'insufficienza della motivazione della Commissione Tributaria Regionale: la CTR si era limitata a richiamare la complessità della sequenza negoziale senza individuare concretamente gli elementi dimostrativi dell'assenza di un reale interesse economico per ciascun atto e dell'esclusivo o prevalente intento elusivo. Il terzo motivo, relativo alla violazione dell'art. 1362 c.c. e dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, è stato dichiarato assorbito. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio ad altra sezione della CTR dell'Emilia-Romagna, che dovrà riesaminare la vicenda e decidere anche sulle spese con motivazione adeguata. Non vi è quindi stata una decisione definitiva sulla debenza delle maggiori imposte.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  Gli atti devono essere interpretati secondo la loro intrinseca natura e gli effetti giuridici, anche se non corrispondenti al titolo o alla forma apparente.

  La norma consente la riqualificazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro in base alla sua natura e ai suoi effetti giuridici. Tuttavia, secondo la decisione, la riqualificazione non può fondarsi soltanto sulla complessità della sequenza negoziale: l'Amministrazione e il giudice devono indicare concretamente gli elementi che dimostrano la natura elusiva e l'assenza di un apprezzabile interesse economico nei singoli atti.

• Art. 1362 c.c.

  Nell'interpretare il contratto si deve indagare quale sia stata la comune intenzione delle parti e non limitarsi al senso letterale delle parole.

  La disposizione è stata invocata dai contribuenti contro una lettura degli atti basata prevalentemente sul comportamento complessivo e sugli atti successivi. Il giudice del rinvio dovrà interpretare i negozi considerando il loro contenuto e gli effetti giuridici, verificando al contempo se la sequenza riveli un'operazione abusiva.

• Art. 112 c.p.c.

  Il vizio di omessa pronuncia ricorre quando il giudice omette completamente di decidere su una domanda o eccezione di merito. Non sussiste quando la questione processuale sia stata implicitamente respinta dall'impostazione della decisione.

• Art. 2909 c.c.

  Il giudicato si forma soltanto sulle statuizioni autonome, cioè sulle decisioni che risolvono questioni controverse dotate di propria individualità e idonee a sorreggere autonomamente il dispositivo. Un argomento motivazionale non autonomo non necessita di specifica impugnazione.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2

  La questione relativa a questa disposizione non costituiva, secondo la Corte, una seconda autonoma ratio decidendi della sentenza di primo grado e pertanto non aveva formato giudicato per mancata impugnazione.

• Art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  La motivazione della sentenza è censurabile quando sia assente, apparente o talmente carente da impedire il controllo sull'iter logico e giuridico seguito dal giudice. Nel caso concreto la motivazione della CTR non indicava gli elementi specifici posti a fondamento dell'intento elusivo.

Massime di principio

• La riqualificazione fiscale di una serie di negozi non può essere giustificata dalla sola successione ravvicinata degli atti o dalla loro complessità: occorre individuare elementi concreti che dimostrino che la forma negoziale è stata utilizzata per ottenere un risultato diverso e principalmente finalizzato al risparmio d'imposta.
• Conferimenti societari seguiti da cessioni di quote possono essere valutati unitariamente dall'Amministrazione, ma la valutazione deve essere motivata in modo puntuale, considerando gli effetti giuridici, la sostanza economica e l'interesse effettivo sottostante a ciascuna operazione.
• La motivazione dell'avviso e della sentenza deve spiegare perché gli atti non abbiano un'autonoma funzione economica e quali elementi provino l'abuso o l'elusione; un generico richiamo alla manipolazione degli schemi negoziali non è sufficiente.
• La cassazione con rinvio per insufficiente motivazione non determina automaticamente l'annullamento definitivo delle imposte: il giudice di rinvio deve riesaminare il merito applicando i principi indicati dalla Corte.
• Un capo della sentenza forma giudicato autonomo solo se contiene una decisione indipendente e necessaria a sostenere il dispositivo; una semplice considerazione motivazionale, non decisiva, non deve essere necessariamente impugnata.
• La contestazione dell'omessa pronuncia richiede che il giudice abbia completamente omesso di decidere una domanda o un'eccezione di merito; una reiezione implicita può essere sufficiente a escludere il vizio.