Cassazione Civile, Sentenza n. 2465/2024 del 25/01/2024

Esito

La controversia

Contestazione fiscale relativa all'anno 2004: l'Amministrazione ha disconosciuto la deducibilità (ai fini IRES e IRAP) della quota di ammortamento della Terex Italia per l'acquisto del diritto di usufrutto quinquennale del marchio TEREX (costo € 8.738.697, quota ammortamento 2004 € 43.071) e ha contestato la mancata applicazione/versamento delle ritenute sul corrispettivo pagato alla capogruppo statunitense, qualificando il pagamento come royalty soggetta a ritenuta e irrogando relative sanzioni. Questioni processuali e di merito anche in relazione all'applicabilità della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-USA (art. 7 vs art. 12) e alla misura delle ritenute.

La decisione

La Corte ha: - ritenuto che sussiste un giudicato esterno favorevole alla contribuente, derivante da precedente sentenza della CTR Emilia-Romagna (n. 2511/9/17) divenuta irrevocabile, che aveva riconosciuto la legittimità e l'inerenza del costo per l'usufrutto e le ragioni economiche dell'operazione; in forza di ciò ha cassato la parte della sentenza impugnata che aveva disconosciuto la deducibilità della quota di ammortamento (IRES e IRAP) e le relative sanzioni, accogliendo i primi due motivi di ricorso e decidendo nel merito a favore della contribuente (con compensazione delle spese dei gradi di merito). - respinto il terzo motivo (contraddittorietà in ordine alla qualificazione del corrispettivo e alla ritenuta). - accolto il quarto motivo: la CTR non ha svolto l'adeguata verifica concreta per stabilire se il corrispettivo per l'usufrutto debba essere qualificato, ai fini della Convenzione Italia-USA vigente ratione temporis, come utile d'impresa (art. 7) o come canone/royalty (art. 12); la Corte ha cassato la parte relativa alle ritenute e ha rinviato la questione al giudice di merito per accertamenti di fatto puntuali. - dichiarato assorbito il quinto motivo (questioni su aliquota del 5% e sanzioni). - statuizioni procedurali: spese di cassazione a carico della soccombenza del giudizio di legittimità. In sintesi: la deducibilità dell'ammortamento 2004 è stata riconosciuta (favorevole al ricorrente); la questione delle ritenute/qualificazione ai fini della Convenzione è stata rinviata al giudice d'appello perché accerti concretamente la natura economica dell'operazione.

Norme richiamate

• T.U.I.R. art. 109, commi 1 e 5

  La CTR originariamente aveva ritenuto mancante il requisito di inerenza previsto dall'art.109 Tuir per la deducibilità dell'ammortamento; la Corte di legittimità, richiamando il giudicato esterno favorevole, ha ritenuto superata la censura dell'Amministrazione e riconosciuta l'inerenza del costo.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 25, comma 4

  Riferimento alla misura sanzionatoria applicabile dall'Ufficio (30%) per omissione delle ritenute; la CTR aveva ridotto l'aliquota di ritenuta convenzionale, ma la Corte ha rinviato la valutazione concreta dopo aver disposto l'accertamento sulla qualificazione del corrispettivo ai fini della Convenzione.

• Convenzione Italia - USA (17 aprile 1984), art. 7

  "Gli utili di un'impresa di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l'impresa non svolga la sua attività nell'altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata."

  La ricorrente sosteneva che il corrispettivo incassato dalla capogruppo USA costituisse 'utile d'impresa' imponibile solo negli USA ai sensi dell'art.7; la Corte ha disposto che tale qualificazione deve essere verificata concretamente nella fattispecie prima di decidere l'obbligo di ritenuta.

• Convenzione Italia - USA (17 aprile 1984), art. 12

  "I canoni... possono essere tassati anche nello Stato contraente dal quale essi provengono... ma l'imposta non può eccedere: a) 5%...; b) 8%...; c) 10%..."

  La CTR aveva qualificato il corrispettivo come 'canone' soggetto ad aliquota convenzionale (10% per i casi generici); la Corte ha stabilito che la sussunzione nell'art.12 richiede un accertamento sostanziale del contenuto dell'accordo (natura e modalità del trasferimento del diritto di usufrutto) e ha rimesso la verifica al giudice di merito.

• Codice di procedura civile, art. 370 (versione ratione temporis)

  "La parte contro la quale il ricorso è diretto, se intende contraddire, deve farlo mediante controricorso da notificarsi al ricorrente nel domicilio eletto entro venti giorni... In mancanza... può soltanto partecipare alla discussione orale."

  La Corte ha confermato la legittimità della partecipazione dell'Agenzia alla discussione orale anche in assenza di controricorso, rilevando la conformità alla giurisprudenza consolidata; è stata inoltre richiamata la norma nella versione successivamente modificata, ma rilevante per i termini.

• Commentario OCSE al Modello di Convenzione

  Usato come guida interpretativa: il commentario indica che la qualificazione di pagamenti come 'royalties' o come corrispettivo di alienazione dipende dalle circostanze concrete (natura, estensione, limitazioni del diritto trasferito e modalità di pagamento) e che occorre valutare caso per caso.

Massime di principio

• Il giudicato favorevole formato su un rapporto giuridico di durata (es. acquisizione di un diritto che genera ammortamenti pluriennali) può estendersi ad annualità diverse: se una sentenza divenuta irrevocabile ha accertato la legittimità dell'operazione e degli elementi costitutivi del costo pluriennale, tale accertamento vincola i giudizi successivi sulle quote di ammortamento collegate.
• Per determinare l'obbligo di ritenuta e la relativa aliquota nei pagamenti a non residenti, è essenziale la qualificazione sostanziale del corrispettivo alla luce della convenzione contro le doppie imposizioni: la distinzione tra 'utile d'impresa' (art.7) e 'canone/royalty' (art.12) si fonda su un esame concreto del contenuto dell'accordo (oggetto, natura e portata del diritto trasferito, durata, modalità di pagamento e correlazione del corrispettivo all'uso).
• La forma contrattuale (es. denominazione 'cessione del diritto di usufrutto') non è determinante da sola: occorre valutare la sostanza economica dell'operazione secondo i criteri indicati dal commentario OCSE e dalla giurisprudenza, per stabilire se si tratti di una alienazione/trasferimento (che può avere natura di utile/capitale) o di una prestazione assimilabile a royalty.
• Se la sussistenza o la legittimità del costo pluriennale è già stata accertata irrevocabilmente in un giudizio tra le stesse parti, l'Amministrazione può essere preclusa dal riproporre le stesse contestazioni per periodi successivi, salvo che emergano elementi fattuali nuovi o variabili nel tempo.
• In contenziosi multiformi (IRES, IRAP, ritenute), la soluzione favorevole su un punto essenziale (es. riconoscimento della natura dell'operazione) può comportare l'annullamento di atti impositivi correlati e assorbire questioni sanzionatorie quando viene meno l'illecito sostanziale contestato.
• Nei casi di qualificazione sotto convenzione internazionale, il giudice di merito deve effettuare accertamenti fattuali puntuali; la Cassazione può cassare con rinvio se la decisione di merito non dimostra di aver compiuto l'esame sostanziale richiesto.