Risoluzione n. 64 del 13/06/2011

Obblighi dichiarativi delle grandi imprese in amministrazione straordinaria

La risoluzione esamina il regime dichiarativo applicabile alle grandi imprese ammesse all’amministrazione straordinaria ai sensi del D.L. n. 347/2003, con particolare riguardo alla prosecuzione dell’attività d’impresa. L’Agenzia delle Entrate chiarisce che, quando la procedura è finalizzata alla ristrutturazione economica e finanziaria e non alla liquidazione, opera la continuità del periodo d’imposta e gli adempimenti fiscali restano ordinari fino all’eventuale avvio della fase liquidatoria.

Quesito posto dall’istante

ALFA S.p.A., ammessa all’amministrazione straordinaria con D.P.C.M., chiede se alla data di ammissione si interrompa il periodo d’imposta ai fini IRES e IRAP, con effetti analoghi a quelli previsti dall’articolo 183, commi 1 e 2, del Tuir per fallimento e liquidazione coatta amministrativa. L’istante dubita che il principio affermato in materia IVA dalla risoluzione n. 161/E del 16 giugno 2009 sia applicabile anche alle imposte sui redditi e all’IRAP.

Posizione sostenuta dall’istante

L’istante ritiene che, nell’amministrazione straordinaria, a differenza di quanto previsto per l’IVA, ai fini IRES e IRAP debba valere il principio della continuità del periodo d’imposta. Richiama a supporto:

• la circolare n. 141/E del 4 giugno 1998 per l’IRAP;
• la circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004, secondo cui l’apertura dell’amministrazione straordinaria non interrompe il periodo d’imposta delle società incluse nel consolidato fiscale. L’istante evidenzia inoltre che il commissario straordinario non è tenuto alla redazione del bilancio d’esercizio, ma le dichiarazioni sarebbero compilate sulla base di una situazione patrimoniale comprensiva dei risultati dell’intero anno.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 2, comma 1, del D.L. n. 347/2003, che consente all’impresa in crisi di chiedere l’ammissione alla procedura di amministrazione straordinaria tramite:

• la ristrutturazione economica e finanziaria di cui all’articolo 27, comma 2, lettera b), del D.Lgs. n. 270/1999;
• oppure la cessione dei complessi aziendali di cui all’articolo 27, comma 2, lettera a), del medesimo decreto.

È poi richiamato l’articolo 27, comma 2, lettera b), del D.Lgs. n. 270/1999, che prevede il recupero dell’equilibrio economico dell’impresa dichiarata insolvente mediante ristrutturazione economica e finanziaria sulla base di un programma di risanamento di durata non superiore a due anni.

Chiarimenti sulla natura della procedura

La risoluzione n. 115/E del 12 aprile 2002 viene richiamata per affermare che l’amministrazione straordinaria persegue finalità alternative:

• il risanamento della società, con continuazione dell’esercizio d’impresa;
• oppure, se il risanamento non è possibile o non è economicamente conveniente, la liquidazione della società.

In quest’ultima ipotesi, si applicano le norme della legge fallimentare in materia di liquidazione coatta amministrativa. La stessa prassi chiarisce che, per le imprese ammesse alla procedura di amministrazione straordinaria in fase di liquidazione, il reddito d’impresa si determina ai sensi dell’articolo 183 del Tuir e gli obblighi dichiarativi si assolvono ai sensi dell’articolo 5 del D.P.R. n. 322/1998.

Obblighi dichiarativi in caso di liquidazione

La risoluzione illustra il contenuto dell’articolo 5 del D.P.R. n. 322/1998 per i soggetti IRES in liquidazione:

• il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale presenta la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di efficacia della deliberazione di messa in liquidazione entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a tale data;
• presenta inoltre la dichiarazione relativa al risultato finale della liquidazione entro nove mesi dalla chiusura della liquidazione o dal deposito del bilancio finale, se prescritto.

Se la liquidazione si prolunga oltre il periodo d’imposta in corso alla data di efficacia della deliberazione, devono essere presentate anche le dichiarazioni relative:

• alla residua frazione del periodo;
• a ogni successivo periodo d’imposta.

Tali dichiarazioni successive sono però dovute esclusivamente ai fini IRAP e soltanto se vi è stato esercizio provvisorio.

Distinzione tra prosecuzione dell’attività e fase liquidatoria

L’Agenzia ribadisce il principio già espresso nella prassi: la disciplina va distinta a seconda che sia stata disposta o meno la continuazione provvisoria dell’attività. Solo quando tale continuazione sia negata o cessata, l’impresa in amministrazione straordinaria non deve presentare la dichiarazione dei redditi per i periodi intermedi, perché è iniziata la fase esclusivamente liquidatoria, con accertamento del passivo, liquidazione dell’attivo e ripartizione tra i creditori.

Questo orientamento viene confermato anche dalla risoluzione n. 153/E del 7 ottobre 1998, secondo cui, per le imprese assoggettate alla procedura di amministrazione straordinaria non autorizzate alla continuazione dell’esercizio, il reddito d’impresa va determinato per il periodo compreso tra la cessazione dell’autorizzazione alla continuazione e la chiusura della procedura.

Effetti nel caso esaminato

Nel caso concreto, poiché la procedura è finalizzata al risanamento e l’attività d’impresa prosegue, per la frazione di periodo d’imposta antecedente l’ammissione alla procedura l’istante non deve presentare alcuna dichiarazione dei redditi, né ai fini IRES né ai fini IRAP. Viene quindi confermato il principio della continuità del periodo d’imposta per le grandi imprese in crisi sottoposte ad amministrazione straordinaria con prosecuzione dell’esercizio d’impresa.

Rilevanza per il consolidato fiscale

La risoluzione richiama incidentalmente anche la circolare n. 53/E del 20 dicembre 2004, che in materia di tassazione di gruppo ha affermato che il divieto di esercizio dell’opzione per il consolidato opera solo per le grandi imprese in stato di insolvenza oggetto di programmi di cessione delle attività, e non per quelle inserite in programmi di risanamento ex articolo 27, comma 2, lettera b), del D.Lgs. n. 270/1999. La procedura del D.L. n. 347/2003, essendo ricondotta a tale ultima ipotesi, non comporta l’inibizione al consolidato.

Precisazioni in materia IVA

Con riferimento all’IVA, la risoluzione n. 161/E del 16 giugno 2009 aveva affermato, per l’amministrazione straordinaria ex lege Marzano, l’applicazione in mancanza di specifiche disposizioni degli articoli 74-bis del D.P.R. n. 633/1972 e 8, comma 4, del D.P.R. n. 322/1998. Tuttavia, la presente risoluzione precisa che tale indicazione, riferita al caso specifico allora esaminato, non è estensibile alla fattispecie in esame.

Per le grandi imprese in amministrazione straordinaria finalizzata alla ristrutturazione economica e finanziaria con prosecuzione dell’attività, la prosecuzione dell’ordinaria attività produce ai fini IVA i medesimi effetti già rilevanti per imposte sui redditi e IRAP. Ne consegue che, in presenza della richiesta di ammissione ex articolo 2, comma 1, del D.L. n. 347/2003 tramite ristrutturazione ex articolo 27, comma 2, lettera b), del D.Lgs. n. 270/1999, non si applica l’articolo 74-bis del D.P.R. n. 633/1972 nella fase antecedente l’apertura della liquidazione.

Conclusione operativa

La risoluzione conclude che, nell’ambito della procedura di amministrazione straordinaria disciplinata dal D.L. n. 347/2003, se la finalità è la ristrutturazione economica e finanziaria con prosecuzione dell’attività d’impresa:

• il periodo d’imposta resta unitario e non si interrompe alla data di ammissione;
• gli obblighi dichiarativi ai fini IRES, IRAP e IVA vanno assolti con modalità ordinarie;
• tali modalità permangono fino all’apertura della fase liquidatoria.

Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare sulla puntuale osservanza dei principi enunciati.