Sentenza del 05/04/2017 n. 557 - Comm. Trib. Reg. per il Piemonte

Esito

La controversia

La controversia riguardava il trattamento IVA delle fatture emesse dai consorziati al Consorzio per il ribaltamento pro quota dei ricavi derivanti da lavori di escavazione, movimento terra e costruzione di una diga in Algeria. L'Ufficio sosteneva che, trattandosi di mandato senza rappresentanza, il rapporto tra Consorzio mandatario e consorziati mandanti dovesse conservare la stessa natura della prestazione principale resa all'estero, con conseguente non applicazione dell'IVA per carenza del requisito territoriale ai sensi degli articoli 3, comma 3, e 7, comma 3, del DPR 633/1972. Il Consorzio sosteneva invece che il ribaltamento dei ricavi costituisse una prestazione interna realizzata in Italia, soggetta a IVA, e contestava inoltre l'assimilazione tra le prestazioni rese al committente estero e quelle intercorse con i consorziati.

La decisione

La Suprema Corte ha dichiarato inammissibili i primi due motivi dell'Ufficio e accolto il terzo, stabilendo che, quando il mandatario senza rappresentanza partecipa a una prestazione di servizi non assoggettata a IVA, anche il rapporto giuridico tra mandante e mandatario resta sottratto all'imposta. Nel giudizio di rinvio, la Commissione ha applicato tale principio, ritenendo che il ribaltamento dei ricavi trasferisse ai consorziati la medesima prestazione resa dal Consorzio all'estero. I ricavi dei consorziati sono stati quindi considerati non assoggettabili a IVA per insussistenza del requisito territoriale, ma l'appello dell'Agenzia è stato comunque accolto e la pretesa erariale è stata confermata. Le spese di tutti i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 3, comma 3, DPR 633/1972

  Le prestazioni di servizi rese o ricevute da mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.

  La norma introduce, ai fini IVA, una finzione giuridica per cui il mandatario senza rappresentanza si considera destinatario o prestatore del servizio anche nei rapporti con il mandante. La prestazione viene quindi considerata come effettuata consecutivamente: prima dal terzo al mandatario e poi dal mandatario al mandante, mantenendo la medesima natura e il medesimo regime IVA.

• Art. 7, comma 3, DPR 633/1972

  La disposizione è stata applicata per escludere l'imposizione IVA alle prestazioni territorialmente riferibili all'estero. Il difetto del requisito territoriale comporta la non imponibilità o, più propriamente secondo la ricostruzione della decisione, la non applicazione dell'imposta, e tale regime si estende al rapporto tra mandatario e mandante.

• Principio della Corte di Giustizia dell'Unione europea sul mandato senza rappresentanza

  Quando un soggetto agisce in nome proprio ma per conto altrui, si considera che abbia ricevuto o fornito il servizio a titolo proprio. Ne deriva una fictio iuris di due prestazioni identiche e consecutive, con conservazione del regime IVA della prestazione originaria.

Massime di principio

• Nel mandato senza rappresentanza, il rapporto tra mandatario e mandante, ai fini IVA, tende a replicare la natura e il regime fiscale della prestazione principale resa dal mandatario.
• Se la prestazione principale è territorialmente fuori campo IVA perché effettuata all'estero, anche il successivo ribaltamento dei ricavi ai mandanti può beneficiare dello stesso trattamento, purché sia effettivamente riconducibile alla medesima prestazione e al mandato senza rappresentanza.
• Il semplice fatto che il ribaltamento contabile avvenga in Italia non è sufficiente a rendere imponibile l'operazione: occorre considerare la fictio giuridica prevista per il mandato senza rappresentanza e la natura sostanziale del servizio.
• È essenziale distinguere tra prestazioni autonome rese internamente dal consorzio ai consorziati e mero ribaltamento della prestazione principale: solo nel secondo caso il regime della prestazione originaria si trasferisce al rapporto interno.
• La qualificazione corretta è quella di operazione non soggetta o non imponibile per carenza del requisito territoriale, non di prestazione esente per una specifica esenzione prevista dalla legge.
• La documentazione contrattuale e contabile deve dimostrare sia l'esistenza del mandato senza rappresentanza sia il collegamento diretto tra i ricavi ribaltati e la prestazione effettuata all'estero.