Risoluzione n. 10 del 9/01/2009

Detraibilità IRES per il restauro di un bene culturale

La risoluzione esamina un interpello presentato da una fondazione non commerciale che intende finanziare il recupero conservativo di un oratorio/monumento di proprietà di persone fisiche, sottoposto a vincolo storico-artistico. Il documento chiarisce quali agevolazioni fiscali possano applicarsi, sia con riferimento alle spese di restauro sostenute direttamente dalla fondazione, sia con riferimento alle eventuali erogazioni liberali effettuate da altri soggetti.

Quesiti posti dalla fondazione

La fondazione chiede, in sintesi:

• se le somme destinate al restauro possano essere portate in detrazione ai fini IRES ai sensi dell’art. 15, comma 1, lett. g), h) o h-bis) del TUIR;
• se, per beneficiare della detrazione di cui alla lett. g), sia necessario avere la disponibilità del bene;
• se gli altri soggetti eventualmente partecipanti al restauro possano fruire di benefici fiscali per le erogazioni liberali effettuate.

La fondazione prospetta che l’immobile possa esserle concesso in comodato per 30 anni, con obbligo di restaurarlo e destinarlo, direttamente o tramite altri enti senza fini di lucro, alla fruizione pubblica.

Orientamento della fondazione istante

Secondo la soluzione prospettata dal contribuente:

• le spese sarebbero detraibili ex art. 15, comma 1, lett. g) TUIR se la fondazione avesse la disponibilità del bene già al momento del sostenimento delle spese e se le spese fossero certificate dall’autorità competente;
• se la disponibilità del bene intervenisse solo successivamente, le somme potrebbero essere considerate erogazioni liberali detraibili ex lett. h) o h-bis), nel rispetto delle relative condizioni;
• non viene formulata una soluzione specifica sul trattamento fiscale delle erogazioni degli altri soggetti.

Inquadramento normativo generale

L’Agenzia richiama preliminarmente che la fondazione dichiara di essere un ente non commerciale e che, per tali soggetti, la detrazione IRES degli oneri è disciplinata dall’art. 147 TUIR, che rinvia alle detrazioni dell’art. 15 TUIR in misura pari al 19 per cento.

Sono richiamate in particolare:

• l’art. 15, comma 1, lett. g) TUIR, relativo alle spese sostenute per la manutenzione, protezione o restauro di cose vincolate;
• l’art. 15, comma 1, lett. h) e h-bis) TUIR, relativo alle erogazioni liberali per i beni culturali;
• il d.lgs. 22 gennaio 2004, n. 42, che ha sostituito la disciplina della legge n. 1089/1939.

Erogazioni liberali: limiti soggettivi delle lettere h) e h-bis)

L’Agenzia precisa che le agevolazioni previste dalle lett. h) e h-bis) dell’art. 15 TUIR spettano solo se le erogazioni sono destinate a soggetti tassativamente indicati dalla norma, cioè:

• Stato;
• Regioni;
• enti locali territoriali;
• enti o istituzioni pubbliche;
• comitati organizzatori appositamente istituiti con decreto del Ministro per i beni e le attività culturali;
• fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro che svolgono o promuovono attività di studio, ricerca e documentazione di rilevante valore culturale e artistico o che organizzano e realizzano attività culturali.

Nel caso esaminato, le erogazioni sarebbero destinate ai proprietari dell’immobile, persone fisiche, soggetti che non rientrano tra quelli indicati dalla norma. Ne deriva che la fondazione non può portare in detrazione le somme eventualmente erogate ai proprietari.

Detrazione per spese di restauro ex art. 15, comma 1, lett. g) TUIR

La lettera g) dell’art. 15, comma 1, TUIR consente la detrazione, entro il limite del 19 per cento, delle spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro di beni vincolati, nella misura effettivamente rimasta a carico.

L’Agenzia chiarisce che il diritto alla detrazione spetta ai soggetti che abbiano un titolo giuridico idoneo a qualificarli come obbligati agli interventi conservativi, vale a dire proprietari, possessori o detentori del bene ai sensi del d.lgs. n. 42/2004.

In particolare, vengono richiamati:

• l’art. 30, comma 3, d.lgs. n. 42/2004, che pone in capo ai privati proprietari, possessori o detentori l’obbligo di garantirne la conservazione;
• l’art. 29, comma 1, dello stesso decreto, che individua nella attività di studio, prevenzione, manutenzione e restauro il mezzo per assicurare la conservazione.

Rilevanza del comodato come titolo idoneo

Secondo l’Agenzia, il contratto di comodato può costituire, in via generale, un titolo astrattamente idoneo a qualificare il soggetto come obbligato agli interventi conservativi, poiché attribuisce la detenzione del bene per un tempo e un uso determinati.

Tuttavia, il contratto deve essere coerente con la funzione economico-sociale del comodato, che è essenzialmente gratuito e disciplinato dall’art. 1803 c.c. Non dovrebbe quindi limitarsi alla mera concessione in uso per la durata dei lavori, ma deve consentire il perseguimento di un fine proprio del comodatario meritevole di tutela, come nel caso prospettato la successiva fruizione pubblica del monumento.

L’Agenzia richiama anche l’orientamento della Corte di Cassazione sulla gratuità del comodato, ricordando che l’interesse del comodante non deve avere contenuto patrimoniale diretto o un rapporto di corrispettività con il beneficio concesso al comodatario.

Spese effettivamente rimaste a carico e rimborsi

La detrazione ex lett. g) spetta solo nella misura effettivamente rimasta a carico del soggetto obbligato all’intervento. Di conseguenza:

• non possono essere considerate ai fini della detrazione le somme eventualmente rimborsate dal comodante al comodatario ai sensi dell’art. 1808 c.c.;
• restano invece rilevanti solo le spese effettivamente sostenute e non rimborsate.

Condizioni per l’applicazione della detrazione ex lett. g)

Per applicare l’agevolazione nella fattispecie esaminata devono ricorrere tutte le condizioni previste dalla norma, e in particolare:

• la fondazione deve essere, al momento del sostenimento delle spese, proprietaria, possessore o detentrice del bene in base a un titolo giuridico idoneo;
• il titolo può essere rappresentato dal comodato, purché conforme alla sua natura e funzione;
• la necessità delle spese, quando non obbligatorie per legge, deve risultare da apposita certificazione della competente soprintendenza, previo accertamento della congruità effettuato d’intesa con il competente ufficio del territorio del Ministero delle finanze.

Benefici fiscali per gli altri soggetti partecipanti al restauro

L’Agenzia dichiara inammissibile, per carenza di interesse della fondazione istante, il quesito relativo al trattamento fiscale delle erogazioni effettuate da altri soggetti in favore del restauro del monumento.

Pur non pronunciandosi in modo specifico sul caso concreto, ricorda che le erogazioni liberali in materia di beni culturali sono:

• detraibili per le persone fisiche ai sensi dell’art. 15, comma 1, lett. h) e h-bis) TUIR;
• deducibili per le imprese ai sensi dell’art. 100, comma 2, lett. f) TUIR.

Tali benefici sono però limitati alle erogazioni effettuate in favore dei soggetti tassativamente indicati dalle norme. Pertanto, le donazioni ai proprietari persone fisiche del bene non possono fruire di detrazione o deduzione.

Se invece le erogazioni fossero effettuate a favore della fondazione istante, il beneficio dipenderebbe dalla sua riconducibilità ai soggetti espressamente previsti dalle disposizioni citate.

Ulteriore agevolazione richiamata

Per completezza, la risoluzione richiama anche l’art. 14, comma 1, del d.l. n. 35/2005, convertito dalla legge n. 80/2005, che prevede la deducibilità dal reddito complessivo delle liberalità in denaro o in natura, entro il limite del 10 per cento del reddito complessivo dichiarato e comunque nel limite massimo di 70.000 euro annui, effettuate in favore di fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al d.lgs. n. 42/2004.

Esito complessivo

In conclusione, la risoluzione afferma che:

• la fondazione può beneficiare della detrazione ex art. 15, comma 1, lett. g) TUIR solo se, al momento delle spese, è detentrice del bene in forza di un titolo idoneo, come un comodato conforme alla sua funzione, e se sono rispettate le ulteriori condizioni di legge;
• le erogazioni ai proprietari persone fisiche non consentono l’accesso alle agevolazioni previste dalle lett. h) e h-bis) dell’art. 15 TUIR né dall’art. 100, comma 2, lett. f) TUIR;
• eventuali benefici per erogazioni a favore della fondazione dipendono dalla natura soggettiva della stessa rispetto alle norme agevolative richiamate.