Risoluzione n. 11 del 9/01/2009

Applicazione dell'art. 109, comma 2, TUIR alla locazione con riserva di proprietà

La risoluzione affronta il trattamento fiscale, ai fini delle imposte dirette, di una complessa operazione contrattuale relativa all'acquisizione di rimorchiatori. Il tema centrale è stabilire se i beni possano essere iscritti tra le immobilizzazioni materiali e ammortizzati fiscalmente sin dalla consegna, pur in assenza del formale trasferimento della proprietà.

Oggetto dell'interpello e quesito proposto

La Direzione regionale ha trasmesso l'istanza di interpello presentata da ALFA S.p.A., ai sensi dell'art. 11 della legge n. 212/2000. La società chiede chiarimenti sul trattamento tributario della fattispecie, in particolare sulla possibilità di considerare i rimorchiatori come beni strumentali già dalla data di entrata in esercizio, applicando l'ammortamento fiscale senza attendere il trasferimento formale della proprietà.

Struttura contrattuale descritta dalla società

La società rappresenta che l'operazione si articola in più passaggi coordinati:

• la costruzione dei rimorchiatori è commissionata a un cantiere navale in Spagna e i beni dovrebbero essere consegnati entro il 2009;
• la costruzione è finanziata da ALFA mediante un finanziamento garantito da ipoteca sui rimorchiatori;
• ALFA cede i rimorchiatori a una società di leasing spagnola, BETA S.A., a un prezzo prefissato, corrispondente al costo lordo pattuito nei contratti di costruzione;
• BETA S.A. concede i rimorchiatori in leasing a un AIE di diritto spagnolo;
• l'AIE consegna poi i rimorchiatori ad ALFA sulla base di un contratto di locazione a scafo nudo, con opzione di acquisto alla scadenza.

La società sostiene che, nonostante la sequenza negoziale, l'effetto economico finale sia sostanzialmente equivalente alla diretta esecuzione del contratto di costruzione, poiché ALFA mantiene la disponibilità dei rimorchiatori, il potere di determinarne le caratteristiche tecniche, la titolarità dell'ipoteca e l'assetto delle rate.

Soluzione interpretativa prospettata dalla contribuente

ALFA ritiene che l'operazione debba essere rappresentata in bilancio secondo il principio della prevalenza della sostanza sulla forma. In tale prospettiva, i rimorchiatori dovrebbero essere iscritti tra le immobilizzazioni materiali e le relative quote di ammortamento dovrebbero essere imputate a conto economico dall'esercizio di entrata in funzione.

Sul piano fiscale, la società ritiene che tale impostazione civilistica rilevi anche ai fini IRES, senza necessità di variazioni in aumento o in diminuzione del risultato d'esercizio.

Inquadramento dell'Agenzia delle Entrate

L'Agenzia ricorda preliminarmente che, per i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, il reddito d'impresa si determina secondo il principio di derivazione dal risultato del conto economico, ai sensi dell'art. 83 del TUIR, con le variazioni previste dalle disposizioni fiscali.

Di conseguenza, occorre verificare se l'impostazione civilistica prospettata dalla società possa avere anche rilevanza fiscale.

Qualificazione fiscale della fattispecie

L'Agenzia osserva che, secondo quanto rappresentato nell'istanza, al momento della consegna dei rimorchiatori i diversi contratti sottoscritti da ALFA avrebbero effetti contestuali. I beni resterebbero comunque nella disponibilità della società istante, che li utilizzerebbe in virtù di contratti di locazione a scafo nudo con opzioni di acquisto e di vendita finali vincolanti per entrambe le parti.

Sulla base di tale ricostruzione, l'Agenzia ritiene astrattamente applicabile l'art. 109, comma 2, lett. a), TUIR, secondo cui:

• le spese per l'acquisizione di beni mobili si considerano sostenute alla data della consegna o spedizione, oppure, se diversa o successiva, alla data dell'effetto traslativo o costitutivo della proprietà;
• non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà;
• la locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà.

Soluzione dell'Agenzia

Nel presupposto, non verificabile in sede di interpello, che la struttura contrattuale sia effettivamente riconducibile a una locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti, l'Agenzia ritiene condivisibile la soluzione proposta dalla società.

Ne consegue che i rimorchiatori possono considerarsi, fin dalla consegna:

• beni strumentali relativi all'impresa;
• fiscalmente ammortizzabili;
• valutati al costo effettivamente sostenuto.

Limiti della pronuncia e profili antielusivi

L'Agenzia precisa che l'interpello riguarda esclusivamente l'interpretazione della normativa tributaria e non la qualificazione dei presupposti giuridici necessari all'applicazione delle norme. Resta quindi impregiudicata la potestà dell'Amministrazione di valutare l'operazione complessiva ai sensi delle disposizioni antielusive di cui all'art. 37-bis del DPR n. 600/1973.

Indicazioni finali

Le Direzioni regionali sono invitate a vigilare affinché le istruzioni e i principi enunciati nella risoluzione siano osservati dagli uffici.