Sentenza del 14/12/2018 n. 32428 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava un avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2004, con cui l’Agenzia delle Entrate aveva rettificato la dichiarazione IRES e IRAP della banca. In particolare, l’Amministrazione aveva recuperato a tassazione Euro 530.546,27, ritenendo che crediti svalutati integralmente al 100% dovessero essere qualificati come perdite su crediti, anziché come svalutazioni deducibili ai sensi dell’art. 106, comma 3, del TUIR. Era inoltre contestata la deducibilità integrale di Euro 30.840,00 per spese relative a eventi pubblici, ritenute dall’Agenzia spese di rappresentanza e non di pubblicità o sponsorizzazione. La società ha dedotto sette motivi, denunciando violazioni delle norme fiscali, civilistiche e della disciplina contabile sui crediti, nonché vizi di motivazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi quattro motivi, ritenendo errata la conclusione della Commissione Tributaria Regionale secondo cui la svalutazione integrale di un credito equivale necessariamente a una perdita. Ha chiarito che la svalutazione, anche pari al 100%, presuppone una perdita probabile o potenziale, mentre la perdita su crediti richiede l’accertamento della definitiva e certa inesigibilità, sulla base di elementi obiettivi e giuridicamente rilevanti. La causa è stata quindi cassata e rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, in diversa composizione, affinché riesamini la qualificazione dei crediti applicando tali principi. Il quinto e il sesto motivo sono stati dichiarati inammissibili perché riferiti ad argomentazioni non decisive della sentenza impugnata. Il settimo motivo, relativo alle spese di pubblicità e rappresentanza, è stato rigettato: le spese per gli eventi cittadini sono state correttamente qualificate come spese di rappresentanza, poiché non risultavano attività promozionali dirette, pubblicizzazione di marchi o servizi, né una specifica aspettativa di incremento delle vendite.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 101, comma 5, TUIR

  Perdite su crediti deducibili quando risultano da elementi certi e precisi.

  La perdita su crediti richiede la certezza e definitività dell’inesigibilità, desumibile da elementi obiettivi, quali l’incapienza del debitore, l’infruttuosa esecuzione o altri fatti idonei a dimostrare che il credito non sarà recuperato.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 106, comma 3, TUIR

  Disciplina le svalutazioni dei crediti degli enti creditizi e finanziari.

  La disposizione consente la rilevanza fiscale delle svalutazioni dei crediti entro i limiti previsti dalla legge. Una svalutazione integrale non si trasforma automaticamente in una perdita, se manca la prova della definitiva irrecuperabilità.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 83, TUIR

  Rileva per il principio di derivazione del reddito fiscale dal risultato del bilancio, nei limiti e secondo le regole proprie della disciplina tributaria.

• D.Lgs. n. 87 del 1992, artt. 2 e 20

  Disciplina, ratione temporis, i bilanci e i criteri di valutazione applicabili agli enti creditizi e finanziari, imponendo una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria.

• Codice civile, artt. 2423 e 2423-ter

  Il bilancio deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società.

  La contabilizzazione deve riflettere la reale situazione economica e patrimoniale, indicando anche i valori comparativi dell’esercizio precedente.

• Codice civile, art. 2425

  Prevede tra i costi della produzione le svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante.

  La svalutazione è una componente negativa del conto economico destinata a rappresentare la riduzione del valore dei crediti.

• Codice civile, art. 2426, comma 1, n. 8

  I crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione.

  Il credito deve essere valutato secondo quanto ragionevolmente si prevede di recuperare. Se permane una possibilità, anche ridotta, di realizzo, è astrattamente configurabile una svalutazione; quando invece l’inesigibilità è certa e definitiva, deve essere rilevata una perdita.

Massime di principio

• La svalutazione e la perdita su crediti non sono concetti equivalenti: la svalutazione riflette una perdita probabile o potenziale, mentre la perdita presuppone l’accertata e definitiva inesigibilità del credito.
• Anche una svalutazione del 100% può rimanere una svalutazione, purché la documentazione contabile e gli elementi oggettivi dimostrino che sussiste ancora una possibilità di recupero o che non è stata raggiunta la certezza giuridica della perdita.
• Per qualificare un credito come perdita non è indispensabile una formale procedura esecutiva infruttuosa: possono bastare elementi obiettivi come l’incapienza accertata del debitore, la sua situazione patrimoniale, l’infondatezza giuridica del credito o altri dati concordanti.
• La qualificazione contabile deve essere coerente con il valore presumibile di realizzazione e adeguatamente documentata; l’Amministrazione finanziaria e il giudice devono valutare complessivamente gli elementi disponibili.
• Le spese di rappresentanza perseguono principalmente il prestigio e l’immagine dell’impresa senza una diretta aspettativa di incremento delle vendite; le spese di pubblicità o sponsorizzazione richiedono invece una concreta attività promozionale di prodotti, marchi, servizi o attività aziendale.
• La mera partecipazione o contribuzione a eventi, senza obblighi promozionali, loghi, pubblicizzazione di servizi o prova di un diretto ritorno commerciale, tende a qualificare i costi come spese di rappresentanza.