Sentenza del 31/10/2016 n. 2816 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

Il ricorrente contestava, da un lato, il trattamento ai fini IRAP dei canoni di leasing, sostenendo la deducibilità dell’intero canone, compresa la quota riferibile agli interessi passivi. Dall’altro lato, contestava l’applicazione del raddoppio dei termini di accertamento, sostenendo che la disciplina introdotta dalla legge n. 208/2015 avrebbe eliminato o impedito l’applicazione del raddoppio agli accertamenti ancora in corso. La controversia riguardava inoltre la distinzione tra leasing finanziario e leasing operativo, da effettuarsi sulla base della sostanza economica e dei principi contabili applicabili.

La decisione

La sentenza ha stabilito che la disciplina provvisoria del raddoppio dei termini prevista dal d.lgs. n. 128/2015 non è stata abrogata dall’art. 1, comma 132, della legge n. 208/2015 relativamente alle fattispecie già oggetto di giudizio, poiché la disciplina dei termini di accertamento ha natura procedimentale e si applica il principio tempus regit actum. Tuttavia, il raddoppio dei termini previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 riguarda le imposte dirette e l’IVA, ma non l’IRAP, che non è qualificabile come imposta diretta in senso stretto. Quanto al leasing, la distinzione tra leasing finanziario e operativo deve essere effettuata secondo i principi contabili: nel leasing finanziario, la quota del canone riferibile agli interessi passivi non è deducibile ai fini IRAP. L’esito è quindi favorevole al contribuente limitatamente all’esclusione del raddoppio dei termini per l’IRAP e alla questione della deducibilità della quota interessi, ma favorevole all’Amministrazione quanto alla permanenza della disciplina del raddoppio per le imposte alle quali essa si applica.

Norme richiamate

• Art. 11, comma 1, lett. b), n. 6, d.lgs. n. 446/1991

  La norma disciplina la determinazione della base imponibile IRAP e comporta l’indeducibilità della quota del canone di leasing finanziario riferibile agli interessi passivi.

• Art. 25, d.lgs. n. 446/1991

  Rileva per la disciplina dell’IRAP e per il relativo coordinamento con le regole di determinazione della base imponibile.

• Art. 43, d.P.R. n. 600/1973

  Prevede il raddoppio dei termini di accertamento in presenza di violazioni penalmente rilevanti, ma la sua applicazione è riferita alle imposte dirette e non si estende automaticamente all’IRAP.

• Art. 1, comma 132, legge n. 208/2015

  La disposizione non è stata interpretata come abrogazione retroattiva della disciplina provvisoria applicabile agli accertamenti già regolati dalla normativa precedente.

• D.lgs. n. 128/2015

  Ha introdotto una disciplina transitoria del raddoppio dei termini, applicabile secondo il principio tempus regit actum alle fattispecie procedimentali già in corso.

• Art. 4, d.lgs. n. 74/2000

  Rileva per l’individuazione delle violazioni tributarie penalmente rilevanti che possono incidere sul raddoppio dei termini, nei limiti in cui il raddoppio sia previsto per il tributo interessato.

• Artt. 1362 e 1363 c.c.

  Richiamano i criteri di interpretazione del contratto, utili per ricostruire il contenuto dell’operazione di leasing insieme ai principi contabili e alla sua sostanza economica.

Massime di principio

• Per distinguere leasing finanziario e leasing operativo non è sufficiente il nome attribuito al contratto: occorre considerare la sostanza economica dell’operazione e i principi contabili applicabili.
• Ai fini IRAP, nei contratti di leasing finanziario la quota del canone riferibile agli interessi passivi deve essere separata e non è deducibile, mentre la disciplina può differire per il leasing operativo.
• Il raddoppio dei termini di accertamento non si estende automaticamente a ogni tributo: la sua applicazione deve essere verificata in relazione alla specifica imposta, e non opera per l’IRAP secondo il principio affermato dalla sentenza.
• Le modifiche legislative procedimentali sui termini di accertamento possono essere regolate dal principio tempus regit actum; la normativa sopravvenuta non necessariamente incide retroattivamente su procedimenti già disciplinati dalla legge precedente.
• In presenza di più tributi nello stesso accertamento, la validità dei termini deve essere esaminata separatamente per ciascuna imposta: il raddoppio può eventualmente operare per imposte dirette o IVA, ma non automaticamente per l’IRAP.