Sentenza del 18/03/2021 n. 7623 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia ha emesso avviso di accertamento per il 2005 imputando a L.S. i redditi derivanti dalla cessione di un portafoglio crediti realizzata da Credit Securitization LLC (società Usa) alla sua stabile organizzazione italiana (Credsec), ritenendo la LLC soggetto interposto e il finanziamento ad essa ascritto meramente fittizio. L.S. ha contestato di non essere titolare dei redditi (appartenenti formalmente alla LLC), di essere residente e cittadino britannico e pertanto non soggetto a imposizione in Italia; ha poi impugnato in sede tributaria e quindi in Cassazione le decisioni che avevano attribuito a lui il reddito e dichiarato la sua residenza fiscale italiana.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo del ricorso del contribuente ma ha accolto il terzo, il quinto e il sesto motivi (riguardanti, rispettivamente, carenza assoluta di motivazione sull'interposizione e omesso/esame insufficiente di elementi decisivi relativi alla residenza nel Regno Unito). Per tali profili ha cassato la sentenza impugnata e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione perché riesamini, con motivazione puntuale e analitica, sia le presunzioni gravi, precise e concordanti sulla interposizione ai sensi dell'art. 37 DPR 600/1973 sia il complessivo quadro indiziario sulla residenza fiscale del contribuente (inclusi elementi quali iscrizione anagrafica UK, corrispondenza, cittadinanza, presenza dei figli). Sono stati altresì assorbiti altri motivi connessi e richiamate le regole convenzionali in caso di doppia residenza (Convenzione Italia-Regno Unito, art.4). In sintesi: parziale vittoria del contribuente (cassazione e rinvio per nuova valutazione), non una decisione definitiva di merito a suo favore.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37, comma 3

  La norma imputa al contribuente i redditi formalmente di un soggetto interposto quando, in base a presunzioni gravi, precise e concordanti, risulti che il contribuente ne è l'effettivo titolare; la Corte ha precisato che la norma opera indipendentemente dal fatto che l'interposizione sia fittizia o reale.

• D.P.R. 21 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), artt. 2, 9 e 65

  Riferimenti usati in tema di determinazione del reddito e della residenza fiscale; contestazione circa il corretto criterio di determinazione dell'imponibile della stabile organizzazione (valore normale vs. costo di acquisto).

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 14, comma 5

  Norma richiamata rispetto alle modalità di determinazione dell'imponibile; contestazione procedurale/sostanziale collegata alla determinazione del reddito della stabile organizzazione.

• Codice civile, artt. 2727 e 2729

  Art. 2727 relativo onere della prova; art. 2729 in tema di presunzioni semplici. La sentenza richiama che le presunzioni semplici soggiacenti all'accertamento fiscale devono essere gravi, precise e concordanti e valutate analiticamente e poi complessivamente.

• Convenzione tra Italia e Regno Unito per evitare le doppie imposizioni, art. 4

  "...detta persona è considerata residente dello stato contraente nel quale dispone di un'abitazione permanente... se dispone di un'abitazione permanente in ciascuno degli stati contraenti, è considerata residente dello stato contraente nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali)"

  La regola convenzionale di 'tiebreaker' opera solo se il contribuente risulta residente, secondo la legislazione di entrambi gli Stati, e richiede l'individuazione di abitazione permanente/centro degli interessi vitali; la sua applicazione è rimessa all'eventuale verifica di fatto dopo un esame completo delle circostanze.

• Art. 360 c.p.c. (isee motivi di cassazione)

  Norma processuale invocata per censurare violazioni di legge, carenza di motivazione e omesso esame di fatti decisivi; la Corte ha rilevato violazioni per omessa o insufficiente motivazione e omesso esame di elementi decisivi sulla residenza e sull'interposizione.

• Art. 111 Cost. e norme procedurali (art. 36 D.Lgs. 31/12/1992, n. 546)

  Richiamate in relazione al dovere di motivazione e al diritto di difesa nel processo tributario; la Corte ha ritenuto prescrivere una motivazione che renda percepibile il percorso logico-giuridico adottato.

Massime di principio

• La mera esistenza formale di un soggetto interposto (es. una società estera) non esclude di per sé l'applicazione dell'art. 37 DPR 600/1973: l'Amministrazione deve dimostrare, con presunzioni gravi, precise e concordanti, che il reddito era in realtà dell'effettivo titolare.
• Il giudice deve indicare esplicitamente e in modo non equivoco gli elementi indiziari valutati: occorre individuare quali atti, movimenti finanziari, rapporti e 'società cartiere' siano stati ritenuti probanti e come essi convergano nella conclusione inferenziale.
• Nell'accertamento della residenza fiscale di una persona fisica (in particolare in presenza di iscrizione all'AIRE/registrazione estera), il giudice deve valutare analiticamente ogni elemento indiziario (iscrizioni anagrafiche, cittadinanza, presenza dei familiari, corrispondenza, fonti di reddito, attività economiche effettive) e poi procedere a una valutazione complessiva.
• In caso di presunta doppia residenza, la Convenzione bilaterale (art. 4) si applica solo dopo aver accertato che, per la legislazione di entrambi gli Stati, la persona è fiscalmente residente; in tal caso valgono i criteri progressivi (abitazione permanente, centro degli interessi vitali, soggiorno abituale, cittadinanza).
• Per resistere a un accertamento basato su interposizione e presunzioni fiscali, il contribuente deve fornire prova documentale puntuale (contratti, flussi bancari, evidenza di erogazione di finanziamenti, corrispondenza ufficiale, prova di residenza operativa all'estero, presenza dei familiari, dichiarazioni fiscali estere).
• La carenza o l'apparenza di motivazione del giudice di merito costituisce motivo efficace di cassazione: la decisione deve rendere accessibile il criterio logico-giuridico seguito e non lasciare spazio a congetture.
• Quando parte dell'accertamento riguarda profili già definiti con giudicato favorevole al contribuente, il giudice di rinvio deve esplicitare che non riutilizza elementi già esclusi e deve circoscrivere l'ambito delle presunzioni valutate per la decisione residua.