Sentenza del 11/11/2021 n. 1345 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione dell'imposta di successione emesso dall'Agenzia delle Entrate che aveva incluso, ai fini della determinazione dell'imposta dovuta, le donazioni effettuate in vita dal de cuius agli eredi (applicazione dell'istituto del coacervo), contestata dai contribuenti perché, secondo loro, il coacervo non è più applicabile dopo le riforme del 2000 e la reintroduzione dell'imposta nel 2006; contestata inoltre la mancata motivazione dell'avviso e la pretesa di pagamento in solidarietà.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza della CTP che aveva accolto il ricorso dei contribuenti. I giudici hanno ritenuto che l'istituto del coacervo (art. 8, comma 4, D.Lgs. 346/1990) non si applica nel regime introdotto con la L. 24 novembre 2006, n. 286 (reintroduzione dell'imposta con aliquote fisse), in quanto il coacervo aveva funzione esclusiva di determinare aliquote progressive ormai superate. L'Agenzia è stata condannata al pagamento delle spese di giudizio (liquidate in € 3.000, oltre accessori).

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - art. 8, comma 4

  Storicamente prevedeva il coacervo (cumulo) del donatum con il relictum ai soli fini della determinazione dell'aliquota progressiva. La sentenza lo considera tacitamente abrogato/inapplicabile dopo la modifica del regime impositivo (aliquote fisse) e la successiva reintroduzione dell'imposta nel 2006.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - art. 7 (coacervo/discipline correlate)

  art. 7 (richiamato nel testo come disciplina del coacervo)

  Riferimento al regime anteriore che cumulava donazioni ai fini dell'aliquota progressiva; la disposizione è stata espressamente abrogata (o resa priva di efficacia) per effetto delle modifiche successive (cfr. DL n. 262/2006, comma richiamato).

• Legge 27 dicembre 2000, n. 342 - art. 69

  Ha trasformato il sistema da aliquote progressive a aliquote fisse in ragione del grado di parentela, eliminando la ragione d'essere del coacervo quale strumento per contrastare elusioni attraverso donazioni ante mortem.

• Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 262 - art. 2, comma 52 (richiamato)

  Contiene l'abrogazione espressa di alcune disposizioni antecedenti (richiamata in dottrina e giurisprudenza come atto che ha inciso sull'art. 7 del D.Lgs. 346/1990). La Corte e la CTR considerano che l'abrogazione o l'incompatibilità applicativa ha reso il coacervo non più operante.

• Legge 24 novembre 2006, n. 286 - art. 2, comma 47 e ss.

  art. 2, commi 47-54 (reintroduzione imposta)

  Ha reintrodotto l'imposta sulle successioni e donazioni per le successioni aperte dal 3 ottobre 2006, istituendola ex novo e disciplinandola con aliquote fisse per grado di parentela; non ha reintrodotto né regolamentato un istituto 'nuovo' di coacervo, il che supporta la conclusione che il cumulo non è applicabile nel regime post-2006.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 - art. 29

  Richiamato nella discussione come norma in base alla quale le donazioni possono essere indicate nella dichiarazione di successione a fini documentali/informativi; ciò non equivale però a prevedere il cumulo ai fini della determinazione dell'imposta di successione nel regime attuale.

Massime di principio

• Nel regime post-2006 l'istituto del coacervo (cumulo delle donazioni del de cuius con il relictum) non si applica per determinare l'aliquota dell'imposta di successione, poiché l'imposta è calcolata con aliquote fisse in ragione del grado di parentela e non con aliquote progressive dipendenti dall'ammontare complessivo dell'asse ereditario.
• Le donazioni effettuate in vita continuano ad avere rilievo fiscale (possono essere soggette a imposta sulle donazioni e devono essere dichiarate ove previsto), ma non devono essere necessariamente cumulate con l'asse ereditario per aumentare l'aliquota di successione dovuta dagli eredi.
• Per il calcolo dell'imposta di successione si deve operare sull'effettivo valore devoluto a ciascun erede/legatario, applicando l'aliquota fissa e le franchigie spettanti per ciascun beneficiario, senza ricostruire fittiziamente un 'asse globale' comprensivo di donazioni pregresse ai fini di alzare l'aliquota.
• La giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione) e di merito è consolidata su questo orientamento: in caso di dubbi interpretativi prevale l'applicazione delle regole del regime vigente al momento dell'apertura della successione (post-2006).
• In controversie analoghe è opportuno verificare separatamente: a) la regolarità formale della dichiarazione di successione (correttezza di quote e beni indicati), b) l'eventuale imposizione autonoma sulle donazioni, c) la legittimità di pretese di pagamento in solidarietà; ove l'Ufficio includa donazioni per aumentare l'imposta di successione, sollevare eccezione richiamando la giurisprudenza recente.
• Consiglio operativo: conservare e produrre tutta la documentazione delle donazioni (atti, ricevute, registrazioni), quantificare separatamente imposte per donazioni e successione, e in caso di avviso di liquidazione contestare tempestivamente l'eventuale applicazione del coacervo citando la giurisprudenza consolidata.