Sentenza del 29/03/2019 n. 8812 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società contestava la ripresa a tassazione relativa alla mancata contabilizzazione di royalties dovute dalle controllate estere, sostenendo l'errata applicazione delle norme sul transfer pricing, l'illegittima determinazione del valore normale e l'inversione dell'onere della prova. L'Agenzia delle entrate contestava invece, tra l'altro, il riconoscimento della deducibilità di costi sostenuti per operazioni con imprese residenti in Svizzera, Malesia e Corea del Sud, ritenendo applicabile l'art. 110, commi 10 e 11, TUIR e non prevalenti le clausole convenzionali di non discriminazione.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso principale della società, ritenendo infondate le censure sulle royalties e sulla determinazione induttiva del loro valore. Ha accolto il secondo motivo del ricorso incidentale dell'Agenzia, stabilendo che le clausole convenzionali di non discriminazione non escludono l'applicazione dell'art. 110, commi 10 e 11, TUIR: esse garantiscono la parità sostanziale nel riconoscimento della deducibilità, ma non impediscono allo Stato di richiedere al contribuente una prova rafforzata dell'effettività dell'operazione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente al motivo accolto e la causa è stata rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Art. 110, commi 10 e 11, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori a fiscalità privilegiata; tali disposizioni non si applicano quando il contribuente fornisca la prova richiesta dalla norma

  La norma introduceva una disciplina antielusiva con un onere probatorio rafforzato a carico del contribuente. Il costo resta deducibile se viene dimostrata l'effettività dell'operazione, l'esistenza di un'attività commerciale effettiva o l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell'operazione.

• Art. 24, paragrafo 24, Modello OCSE e clausole di non discriminazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni

  gli interessi, i canoni ed altre spese pagati da un'impresa di uno Stato contraente a un residente dell'altro Stato contraente sono deducibili nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se pagati a un residente del primo Stato

  La clausola vieta un trattamento sostanzialmente deteriore dei costi transfrontalieri rispetto a quelli sostenuti verso residenti nazionali, ma non impedisce l'applicazione di un regime probatorio speciale volto a verificare l'effettività delle operazioni con soggetti localizzati in Paesi a fiscalità privilegiata.

• Art. 109 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La deducibilità dei costi presuppone comunque l'inerenza all'attività d'impresa e la loro effettiva riferibilità all'attività economica esercitata.

• Art. 110, comma 7, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La disposizione è stata utilizzata dall'Amministrazione per determinare il valore normale delle royalties relative a beni immateriali messi a disposizione delle controllate estere, anche in assenza di contratti intercompany, mediante una valutazione induttiva ritenuta congrua dai giudici di merito.

• Art. 2697 c.c.

  La parte che invoca la deducibilità del costo deve fornire gli elementi probatori necessari a dimostrare i fatti costitutivi del proprio diritto, mentre l'Amministrazione deve motivare e supportare adeguatamente la propria ripresa.

• Art. 2729 c.c. e art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  La determinazione induttiva può fondarsi su presunzioni gravi, precise e concordanti. In assenza di una concreta prova contraria del contribuente, può essere confermata una stima del valore normale basata su parametri di mercato o su metodi comparabili.

Massime di principio

• Le convenzioni contro le doppie imposizioni e le clausole di non discriminazione non eliminano automaticamente i requisiti interni di inerenza, effettività e prova del costo.
• Quando un'operazione coinvolge soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, il contribuente deve predisporre una documentazione particolarmente completa: contratti, fatture, pagamenti, rapporti commerciali, benefici ricevuti e prova della concreta esecuzione.
• Un onere probatorio rafforzato non costituisce necessariamente discriminazione vietata, se incide soltanto sulla verifica preliminare dell'effettività dell'operazione e, una volta superato, il costo è trattato secondo le regole ordinarie.
• In assenza di contratti intercompany o di elementi alternativi attendibili, l'Amministrazione può ricorrere a una stima induttiva del valore normale, purché basata su presunzioni gravi, precise e concordanti.
• In Cassazione non è sufficiente contestare genericamente la valutazione delle prove o la sufficienza della motivazione: occorre indicare una specifica violazione di legge oppure un'anomalia motivazionale riconducibile ai casi di motivazione apparente, mancante o incomprensibile.