Cassazione Civile, Sentenza n. 7690/2024 del 21/03/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza regionale che aveva annullato l'avviso di accertamento relativo all'anno 2001. I motivi principali contestati erano: (i) carenza di motivazione e erronea attribuzione dell'onere della prova (art. 2697 c.c.), con la doglianza che la CTR avrebbe dato per pacifica l'extradoganalità e la localizzazione delle prestazioni senza prove adeguate; (ii) errata valutazione della deducibilità di costi fatturati da società domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata (Petrefin International Group of Companies, Isole di Man) e della qualificazione delle fatture intestate a soggetto diverso dall'esecutore, alla luce delle norme anti-black-list (art. 7-bis e 7-ter DPR 917/1986 e art. 110 TUIR nel testo applicabile all'epoca); (iii) insufficiente prova che le prestazioni di assistenza tecnica e commerciale fossero effettivamente rese nella base extradoganale di Trapani e quindi fuori campo IVA. L'Agenzia chiedeva la cassazione della sentenza regionale per tali vizi.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il primo motivo (difetto di motivazione/violazione art. 2697 c.c.) ritenendo che la CTR avesse esposto in modo sufficientemente comprensibile il percorso argomentativo; ha dichiarato inammissibile il terzo motivo (ricadente nel sindacato sul merito valutativo delle prove, non sindacabile in sede di legittimità); ha accolto il secondo motivo relativo alla valutazione della deducibilità dei costi connessi a società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, rilevando che la CTR non ha compiutamente applicato i criteri di valutazione richiesti (esame dell'effettiva attività commerciale della società estera o dell'effettivo interesse economico dell'operazione, con riferimento alla normativa e alla giurisprudenza applicabili all'epoca). Di conseguenza la Corte ha cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Molise in diversa composizione per un nuovo esame, anche ai fini della determinazione (probabilmente dell'imposta/sanzioni/accertamento).

Norme richiamate

• decreto legislativo n. 546/1992, art. 36, secondo comma, n. 4

  Norma processuale richiamata in relazione ai requisiti motivazionali delle sentenze impugnate; la Corte ha ritenuto che l'obbligo motivazionale fosse stato rispettato nella misura necessaria.

• codice civile, art. 2697

  Regola dell'onere della prova: l'Agenzia lamentava che la CTR avesse violato l'articolo dando per provate circostanze che invece erano contestate; la Corte ha osservato che la deduzione di errato apprezzamento della prova non integra automaticamente violazione di tale precetto rimettendo la questione alla valutazione del merito.

• codice di procedura civile, art. 360 (nn. 3, 4 e 5)

  Richiamato come riferimento ai motivi di cassazione (vizi di motivazione, violazione di legge, vizio di apprezzamento della prova). La Corte ha distinto i motivi che possono essere esaminati in cassazione da quelli inammissibili perché attengono al merito.

• d.P.R. n. 633/1972 (artt. 19, 21, e art. 7 lett. d))

  Norme sul regime IVA e sulla territorialità delle operazioni. La questione era se le prestazioni fossero localizzate in area extradoganale (fuori campo IVA). La Corte ha ritenuto che la valutazione della localizzazione sia questione di fatto e che la CTR non fosse censurabile in cassazione sul mero apprezzamento probatorio.

• T.U.L.D. (Testo unico leggi doganali), artt. 2 e 132

  L'autorizzazione doganale ad istituire la base operativa extradoganale di Trapani (rilasciata ad ENI) è stata valorizzata dalla CTR come elemento a sostegno della non imponibilità IVA delle prestazioni rese nella base; la Corte ha comunque considerato che la verifica della effettiva localizzazione delle prestazioni è questione di fatto.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 7-bis

  Non sono ammesse in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti e società domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti alla Comunità economica europea aventi un regime fiscale privilegiato, le quali direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile. Si considera privilegiato il regime fiscale dello Stato o del territorio estero che esclude da imposte sul reddito o che sottopone i redditi conseguiti dalle predette società ad imposizione. Con decreti del Ministro delle finanze, sono indicati gli Stati o i territori esteri aventi un regime fiscale privilegiato.

  Norma che stabiliva l'indeducibilità dei costi relativi a operazioni con società domiciliate in Paesi a regime fiscale privilegiato (black list), applicabile al periodo in contestazione.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 7-ter

  Le disposizioni di cui al comma 7 bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le società estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. L'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento di imposta o di maggiore imposta, deve notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l'Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell'avviso di accertamento. La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 7 bis è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti.

  Regola l'eccezione all'indeducibilità: il contribuente può superare la presunzione dimostrando l'effettiva attività commerciale della società estera o l'effettivo interesse economico e l'esecuzione concreta dell'operazione. La Corte ha ritenuto che la CTR non abbia svolto l'istruttoria e la valutazione richieste da questa norma.

• art. 110 TUIR (nella disciplina richiamata, e successive modifiche legge n. 226/2006 e d.lgs. n. 417/2015)

  La sentenza richiama il quadro normativo evolutivo: fino al 2006 la deducibilità era subordinata a condizioni più stringenti; la legge 2006 ha modificato la disciplina introducendo effetti retroattivi e liberalizzando taluni aspetti; successivamente la normativa è stata nuovamente modificata (2015). La Corte ricorda che, per i fatti del 2001, dovevano applicarsi le regole vigenti a quel tempo.

Massime di principio

• Onere della prova per deducibilità dei costi con società in Paesi a fiscalità privilegiata grava sul contribuente: è necessario dimostrare l'effettiva attività commerciale della società estera o, in alternativa, l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell'operazione (contratti operativi, documentazione bancaria, estratti conto, contratti di lavoro, utenze, disponibilità immobile ecc.).
• Le fatture formali, se generiche o intestate a soggetto diverso dall'effettivo esecutore, non sono di per sé idonee a provare l'effettiva esecuzione o la natura dell'operazione; occorrono elementi probatori concreti che colleghino la prestazione al luogo e al soggetto che la ha eseguita.
• In tema IVA, la presenza di una base operativa extradoganale e di autorizzazioni doganali costituiscono elementi importanti a sostegno della non imponibilità, ma non eliminano l'obbligo di prova che le singole prestazioni siano state effettivamente rese in tale area; la verifica della localizzazione delle prestazioni resta questione di fatto che deve essere adeguatamente provata.
• Il ricorso in Cassazione non è strumento per riesaminare il merito probatorio: si può ottenere la cassazione quando il giudice di merito non abbia osservato o applicato correttamente principi di diritto o non abbia compiuto la valutazione richiesta dalla norma (ad es. esame esaustivo degli elementi probatori richiesti dal TUIR), ma non per semplice dissenso sulla valutazione delle prove.
• In situazioni analoghe, se l'Ufficio ritiene l'operazione con soggetti in 'black list' sospetta, deve notificare l'avviso di cui all'art. 7-ter (o ai corrispondenti obblighi normativi dell'epoca) consentendo al contribuente di fornire le prove entro il termine previsto; la motivazione dell'atto di accertamento deve riferire specificatamente le ragioni di rifiuto delle prove eventualmente addotte.