Sentenza del 28/06/2018 n. 17173 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR del Lazio che aveva annullato l'accertamento relativo all'anno d'imposta 2004, contestando la deduzione di costi e la detrazione IVA derivanti da fatture relative a operazioni inesistenti. In particolare, l'Ufficio ha denunciato l'insufficiente motivazione della CTR, la violazione delle regole sull'onere della prova e delle norme in materia di deducibilità dei costi e detraibilità dell'IVA, nonché l'utilizzo di elementi tratti dal giudizio penale non correttamente acquisiti o valutati. Le società fornitrici risultavano prive di personale, beni, mezzi e documentazione idonei a eseguire i servizi fatturati, con amministratori apparentemente inconsapevoli dell'attività svolta.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i motivi primo, secondo e quarto, dichiarando assorbito il terzo. Ha cassato la sentenza della CTR, ritenendo che gli elementi raccolti dall'Amministrazione fossero sufficienti a far presumere l'inesistenza soggettiva delle operazioni e a trasferire sui contribuenti l'onere di dimostrarne l'effettività e la propria buona fede. La sola esistenza delle fatture, la loro regolare contabilizzazione e il pagamento non sono stati ritenuti sufficienti. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso direttamente nel merito, rigettando i ricorsi originari dei contribuenti e confermando gli atti impositivi. Le spese dei giudizi di merito sono state compensate, mentre i resistenti sono stati condannati alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in 14.000 euro oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• Articolo 2697 del codice civile

  Disciplina l'onere della prova: quando l'Amministrazione fornisce elementi, anche presuntivi, idonei a mettere in dubbio l'effettività delle operazioni, spetta al contribuente dimostrare la realtà delle operazioni e, nei casi di inesistenza soggettiva, la propria inconsapevolezza della frode.

• D.P.R. n. 917 del 1986, articolo 75, oggi articolo 109

  I costi sono deducibili solo se effettivi, inerenti, di competenza, certi e determinati o determinabili. La fattura e la regolare contabilizzazione non bastano a dimostrare tali requisiti quando l'Amministrazione contesta l'inesistenza dell'operazione.

• D.P.R. n. 633 del 1972, articoli 19 e 54

  La detrazione IVA presuppone che l'operazione sia effettivamente realizzata e che l'imposta sia stata assolta nell'ambito di un'operazione inerente all'attività. L'IVA pagata a un soggetto apparente o non legittimato alla rivalsa non è detraibile, soprattutto quando il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode.

• D.P.R. n. 600 del 1973, articoli 39 e 40

  Consentono la rettifica delle dichiarazioni sulla base di elementi documentali e presuntivi idonei a dimostrare l'inattendibilità della contabilità o l'inesistenza dei costi e delle operazioni dichiarate.

• D.Lgs. n. 446 del 1997, articolo 5

  Rileva ai fini della determinazione della base imponibile IRAP e, nel caso esaminato, esclude la rilevanza di costi non effettivi o comunque privi dei requisiti fiscali.

• D.L. n. 16 del 2012, articolo 8, commi 1 e 3, convertito dalla legge n. 44 del 2012

  Nella determinazione dei redditi ... non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo ...

  La disciplina, applicabile retroattivamente quando più favorevole, limita l'indeducibilità dei costi direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo. Nelle operazioni soggettivamente inesistenti, tuttavia, i costi possono restare deducibili se effettivi, inerenti, certi e di competenza, salvo che siano direttamente collegati all'attività criminosa; la sentenza ha però escluso la deduzione sulla base delle circostanze concrete e dell'implicita prova dell'esercizio dell'azione penale.

• Articolo 115 del codice di procedura civile

  Il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove ritualmente acquisite al processo. Non può fondare la decisione su verbali o dichiarazioni provenienti da altro giudizio se non risultano regolarmente acquisiti e valutati.

• Articolo 654 del codice di procedura penale

  Regola i limiti dell'efficacia della sentenza penale nel giudizio civile o tributario. Gli elementi del processo penale non sostituiscono automaticamente l'autonoma valutazione richiesta al giudice tributario.

• D.P.R. n. 633 del 1972, articolo 21, comma 7

  Rileva per l'IVA indicata in fattura, ma non rende automaticamente detraibile l'imposta quando la fattura rappresenta un'operazione inesistente o è emessa da un soggetto diverso dall'effettivo prestatore.

• Direttiva 77/388/CEE, articolo 17, e Direttiva 2006/112/CE, articolo 167

  Il diritto alla detrazione IVA è subordinato all'esistenza effettiva dell'operazione e non tutela il contribuente che sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l'ordinaria diligenza, di partecipare a una frode fiscale.

Massime di principio

• In caso di contestazione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve fornire elementi, anche presuntivi, che dimostrino che la prestazione o la cessione non è mai avvenuta. Se tale prova è fornita, il contribuente deve dimostrare concretamente l'effettività dell'operazione.
• La fattura, la registrazione contabile e il pagamento tracciato non costituiscono, da soli, prova sufficiente dell'effettività dell'operazione, perché possono essere utilizzati anche per simulare transazioni inesistenti.
• Quando l'operazione è realmente avvenuta ma la fattura è stata emessa da un soggetto diverso dall'effettivo prestatore o cedente, l'Amministrazione deve provare anche che il contribuente sapeva o avrebbe potuto sapere, con l'ordinaria diligenza, di essere coinvolto in una frode IVA.
• La mancanza di personale, mezzi, attrezzature, beni, documentazione e capacità operativa del fornitore costituisce un forte indizio di inesistenza soggettiva e può trasferire sul contribuente l'onere di provare la propria buona fede.
• Per dimostrare la buona fede non è sufficiente sostenere che il servizio era necessario o che l'impresa ricorreva normalmente a fornitori esterni: occorre documentare le verifiche svolte sul fornitore e la concreta regolarità della prestazione.
• La deducibilità dei costi ai fini delle imposte sui redditi deve essere valutata separatamente dalla detraibilità IVA: anche quando il costo è riferito a un'operazione soggettivamente inesistente, occorre verificare effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità.
• Gli elementi provenienti da un procedimento penale devono essere ritualmente acquisiti e autonomamente valutati nel giudizio tributario; il semplice richiamo a dichiarazioni rese in sede penale non è sufficiente.
• Nel giudizio di cassazione, la morte di una parte intervenuta dopo la rituale instaurazione del contraddittorio non determina, di regola, l'interruzione del processo né consente automaticamente l'ingresso degli eredi.