Ordinanza del 06/04/2017 n. 8982 - Corte di Cassazione

Accertamento fiscale per attività immobiliari svolta da persona fisica

La controversia riguarda un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2005, emesso nei confronti di B.L. per IRPEF, IVA e altre imposte connesse a operazioni immobiliari. Il contribuente aveva impugnato l’atto davanti alla Commissione tributaria provinciale di Modena, che aveva respinto il ricorso. La Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, con sentenza del 10 giugno 2015, aveva confermato la decisione di primo grado.

La CTR aveva ritenuto, sul piano processuale, che si fosse formato il giudicato interno sulle eccezioni relative all’alternatività tra IVA e imposta di registro e alla decadenza dell’Amministrazione dal potere di accertamento, poiché tali questioni non erano state riproposte come motivi di appello. Nel merito aveva giudicato formalmente valido e sostanzialmente fondato l’avviso di accertamento.

Ricorso per cassazione e motivi dedotti

Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, articolato in tre motivi, ai quali ha resistito l’Agenzia delle Entrate con controricorso. Il ricorrente ha inoltre depositato memoria.

I primi due motivi, esaminati congiuntamente per la loro stretta connessione, riguardavano:

• la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2;
• la contestazione dell’utilizzo del metodo di accertamento previsto per i soggetti esercenti attività d’impresa;
• la violazione degli artt. 2729 c.c. e 116 c.p.c., in relazione all’impiego delle presunzioni cosiddette “supersemplici” previste dall’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973;
• la necessità, secondo il contribuente, di applicare invece il metodo di accertamento previsto dall’art. 38 del medesimo decreto, riferibile alle persone fisiche non imprenditori e fondato sulle presunzioni semplici ordinarie.

Differenza tra nozione civilistica e tributaria di imprenditore

La Corte ha richiamato il principio consolidato secondo cui la nozione civilistica di imprenditore commerciale e quella tributaria non coincidono pienamente.

Nel diritto civile è normalmente necessaria un’organizzazione dell’attività. Ai fini tributari, invece, tale requisito non è indispensabile: per qualificare un’attività economica come esercizio d’impresa è sufficiente la professionalità abituale, anche quando l’attività non sia esclusiva del soggetto.

La Corte ha richiamato, a sostegno, gli artt. 55 del T.U.I.R. — già art. 51 — e 4 del D.P.R. n. 633 del 1972, oltre alla propria giurisprudenza, tra cui le sentenze n. 19237 del 7 novembre 2012 e n. 25777 del 5 dicembre 2014.

Necessità di accertare la professionalità abituale

Nel caso concreto, il contribuente, quale persona fisica, aveva effettuato nel 2005 tre cessioni immobiliari. Gli immobili erano stati interessati da modifiche della destinazione d’uso e, nello stesso periodo, erano state presentate due dichiarazioni di inizio attività per lavori di ristrutturazione edilizia.

La Corte ha individuato come questione preliminare decisiva la verifica se tali operazioni potessero integrare un’attività economica produttiva di reddito d’impresa e qualificabile come esercizio d’impresa ai fini:

• delle imposte dirette;
• dell’IVA;
• delle procedure di accertamento applicate dall’Amministrazione, in particolare quelle previste dall’art. 39, comma 2, lett. a), del D.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 55 del D.P.R. n. 633 del 1972.

Poiché non risultavano elementi formali o estrinseci tali da qualificare automaticamente B.L. come imprenditore commerciale nel settore della costruzione, ristrutturazione o vendita di immobili, spettava al giudice di merito verificare in concreto la sussistenza del requisito della professionalità abituale.

Valutazione della sentenza della CTR

La CTR aveva valorizzato i seguenti elementi:

• l’assenza, nel 2005, di redditi dichiarati diversi da quelli di natura immobiliare;
• le tre cessioni immobiliari effettuate nell’anno;
• il cambiamento della destinazione d’uso degli immobili ceduti;
• l’avvio di due attività relative a lavori di ristrutturazione edilizia;
• la presenza di utenze elettriche, sebbene caratterizzate da consumi ridotti;
• l’assenza di giustificazioni ritenute accettabili dal contribuente;
• la mancata documentazione di una diversa provenienza dei redditi o di altre circostanze idonee a spiegare le operazioni.

Secondo la Corte di cassazione, tuttavia, tale motivazione non conteneva una valutazione diretta e specifica della ricorrenza della professionalità abituale. La CTR aveva quindi ricondotto la fattispecie concreta alle disposizioni sull’esercizio d’impresa senza esaminare un presupposto indispensabile per l’applicazione sia delle norme impositive sia delle correlate procedure di accertamento.

Conseguenze sull’utilizzo delle procedure accertative

L’accertamento fondato sull’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973 e sull’art. 55 del D.P.R. n. 633 del 1972 presupponeva che l’attività immobiliare del contribuente fosse qualificabile come attività d’impresa esercitata professionalmente e abitualmente.

La Corte ha ritenuto erronea l’applicazione di tali disposizioni senza una preventiva verifica di tale requisito. Di conseguenza, non poteva essere dato per scontato il ricorso alle presunzioni “supersemplici” proprie dell’accertamento nei confronti degli imprenditori. Qualora il contribuente fosse risultato un soggetto non imprenditore, avrebbe dovuto essere valutata l’applicabilità del diverso regime previsto dall’art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973 e delle presunzioni semplici ordinarie disciplinate dall’art. 2729 c.c. e dall’art. 116 c.p.c.

Terzo motivo di ricorso

Con il terzo motivo il contribuente aveva denunciato, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo, lamentando sia la valutazione della procedura accertativa sia il mancato esame delle eccezioni ritenute precluse dalla CTR.

La Corte ha dichiarato assorbita la censura relativa alla procedura accertativa, poiché già superata dall’accoglimento dei primi due motivi.

È stata invece dichiarata inammissibile la censura concernente il mancato esame delle eccezioni. Secondo la Corte, tale doglianza non riguardava un omesso esame di fatto decisivo, ma un’eventuale omessa pronuncia su eccezioni di parte. Il vizio avrebbe dovuto essere denunciato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per violazione dell’art. 112 c.p.c.

Decisione della Corte di cassazione

La Corte di cassazione ha:

• accolto il primo e il secondo motivo di ricorso;
• dichiarato assorbita la censura del terzo motivo relativa alla procedura accertativa;
• dichiarato inammissibile la censura del terzo motivo relativa alle eccezioni processuali;
• cassato la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti;
• rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione;
• demandato al giudice del rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.

La decisione è stata assunta il 2 febbraio 2017 e depositata in cancelleria il 6 aprile 2017.

Principio rilevante

La mera effettuazione, da parte di una persona fisica, di tre cessioni immobiliari nello stesso anno, anche se accompagnate da cambi di destinazione d’uso e dall’avvio di due attività di ristrutturazione edilizia, non dimostra automaticamente l’esercizio abituale e professionale di un’attività economica d’impresa.

Prima di applicare le norme sostanziali e procedimentali previste per gli imprenditori in materia di imposte dirette e IVA, il giudice deve accertare specificamente la sussistenza della professionalità abituale dell’attività. In assenza di tale verifica, l’accertamento fondato sull’art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973 e sull’art. 55 del D.P.R. n. 633 del 1972 risulta viziato da falsa applicazione di legge.