Cassazione Civile, Sentenza n. 2027/2023 del 23/01/2023

Esito

La controversia

Disputa sull'applicazione dell'IVA sugli acquisti di carburante per bunkeraggio relativi al 2007: l'Ufficio aveva recuperato IVA perché riteneva che il contribuente non potesse applicare l'esenzione e il plafond previsto per le cessioni equiparate all'esportazione (art. 8 e art. 8-bis d.P.R. n. 633/1972), sostenendo che l'intermediario avesse acquistato in un anello antecedente della catena distributiva e non fosse esportatore abituale. Il contribuente contestava che le forniture erano effettuate con clausola FOB, il carburante transitava direttamente dal fornitore all'armatore e che la cessione rientrava nell'esenzione per rifornimenti a bordo (equiparazione all'esportazione).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza della CTR favorevole al contribuente. La Corte ha ritenuto applicabile l'esenzione IVA prevista per le forniture destinate al rifornimento delle navi (art. 8-bis in combinato con l'art. 8 e la disciplina comunitaria) anche se l'intermediario aveva acquistato formalmente il carburante in nome proprio, perché in base alla clausola FOB e agli elementi di fatto gli armatori hanno avuto, al momento del caricamento, il potere di disporre del carburante come se ne fossero proprietari. Pertanto non si è configurata disponibilità reale del carburante in capo all'intermediario e l'operazione è stata equiparata alla cessione all'esportazione; il ricorso dell'Ufficio è stato rigettato e le spese sono state regolate in favore del resistente.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 8, primo comma

  Disciplina dell'IVA in materia di esportazioni ed operazioni equiparate. La Corte ha valutato la corretta qualificazione delle cessioni e il punto di applicazione dell'esenzione in relazione alla catena distributiva.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 8-bis

  Prevede l'esenzione per dotazioni di bordo e rifornimento delle navi; la Corte ha ritenuto applicabile tale esenzione quando, nonostante la formale cessione a un intermediario, il cessionario finale (armatore) ha il potere di disporre del carburante al momento del caricamento.

• Direttiva 2006/112/CE - art. 148, par. 1, lett. a)

  Norma comunitaria che equipara al regime di esportazione i rifornimenti per navi; la Corte ha interpretato il principio comunitario alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia, consentendo l'estensione dell'esenzione anche agli stadi anteriori della catena se sussiste il potere di disposizione del cessionario finale.

• CGUE, C-526/13, Fast Bunkering Klaipėda

  Precedente comunitario centrale che ammette l'applicazione dell'esenzione per rifornimenti effettuati con clausola FOB anche se la cessione è formalmente a favore di un intermediario, quando il trasfertimento della proprietà avviene al più presto in concomitanza con il caricamento e il cessionario finale dispone di fatto dei beni.

• CGUE, C-185/89, Velker International Oil Company

  Precedente che limitava l'esenzione alle sole cessioni finali; citato per spiegare l'evoluzione giurisprudenziale della Corte di Giustizia rispetto al caso Fast Bunkering.

• art. 360 cod. proc. civ. (motivi di cassazione)

  Articolo invocato dall'Agenzia per censurare la motivazione e l'interpretazione del diritto sostanziale della sentenza di merito; la Corte ha ritenuto infondati o non rilevanti i motivi di diritto proposti.

• art. 112 cod. proc. civ.

  Richiamato dal ricorrente per omessa pronuncia su talune censure; la Corte ha ritenuto i rilievi non decisivi o il motivo inammissibile per difetto di interesse.

• art. 2730 cod. civ.

  Riguarda il valore confessorio dei comportamenti concludenti; il ricorrente l'aveva invocato per sostenere che l'uso del plafond fosse prova di natura di esportatore abituale, ma la Corte non ha ritenuto convincente la censura rispetto ai principi applicati.

• art. 2697 cod. civ.

  Onere della prova; la Corte ha valutato la documentazione e le circostanze concrete per verificare il potere di disposizione del cessionario finale e ha ritenuto soddisfatta la prova della mancanza di disponibilità dell'intermediario.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 36, secondo comma n. 4

  Norma processuale tributaria richiamata nelle censure; la Corte ha ritenuto la relativa deduzione non idonea a mutare la ratio decidendi fondata sull'accertata assenza del potere di disporre da parte dell'intermediario.

Massime di principio

• La clausola Incoterms FOB può far maturare l'esenzione IVA per rifornimenti di carburante destinati alle navi anche se la cessione è formalmente effettuata a favore di un intermediario: decisivo è il momento in cui il cessionario finale acquisisce il potere di disporre del bene come se ne fosse proprietario.
• Per applicare l'esenzione non è necessario che la proprietà formale sia trasferita direttamente dal venditore all'armatore: conta il trasferimento del potere di disposizione di fatto al momento del caricamento.
• Se l'intermediario non ha disponibilità effettiva del carburante (perché la merce è destinata direttamente alla nave dell'armatore), l'operazione può essere equiparata all'esportazione e rientrare nell'esenzione IVA.
• La documentazione contrattuale (contratti di rifornimento con clausole FOB), i documenti di caricamento e gli elementi di fatto che dimostrano che l'armatore aveva potere di disposizione al momento del caricamento sono fondamentali per ottenere l'esenzione.
• La qualificazione di 'esportatore abituale' e l'utilizzo del plafond dipendono dalla verifica dei fatti e della concreta disponibilità dei beni: dichiarazioni formali del contribuente non escludono l'analisi sostanziale del potere di disposizione.
• Per l'amministrazione è più difficile recuperare l'IVA quando la giurisprudenza comunitaria e nazionale ritiene che, nonostante la formalità di una cessione a un intermediario, la sostanza indica che la merce è stata destinata e resa disponibile al cessionario finale.