Ordinanza del 17/12/2019 n. 33320 - Corte di Cassazione

IVA e fatture soggettivamente inesistenti: onere della prova e rinvio

La controversia riguarda avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2004 e 2005, emessi nei confronti di una società appartenente al “Gruppo T.”, in relazione a fatture ricevute da Eurogroup s.r.l. e ritenute dall’Amministrazione finanziaria riferibili a operazioni soggettivamente inesistenti, nell’ambito di una presunta frode carosello. La Corte di cassazione ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna e ha rinviato la causa a un diverso collegio per un nuovo esame.

Ricostruzione dell’accertamento

La CTR aveva ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento sulla base di un quadro indiziario composto da diversi elementi:

• Eurogroup s.r.l. risultava essersi approvvigionata da società riconducibili a V.G., prive di adeguata struttura amministrativa e operativa e quindi qualificabili come società “cartiere”.
• Z.L.B., indicato come altro fornitore, aveva dichiarato di essere un mero prestanome.
• Altri soggetti indicati nelle fatture avevano escluso di aver intrattenuto rapporti commerciali con Eurogroup.
• Vi era una sostanziale coincidenza tra i quantitativi dei materiali acquistati da Eurogroup e quelli successivamente fatturati alle società del Gruppo T., circostanza ritenuta indicativa del passaggio diretto dei medesimi beni.
• Le dichiarazioni di M.S., già dipendente di Eurogroup, riferivano che i beni venivano consegnati direttamente nei cantieri del Gruppo T. e che F.G., dominus della società, aveva impartito indicazioni in tal senso.
• Presso F.G. erano stati rinvenuti assegni, per complessivi 2.000.000 di euro, intestati a T.G., indicato come dominus del Gruppo T.; la CTR aveva considerato tali assegni quali possibili garanzie per la restituzione delle somme fittiziamente indicate nelle fatture.

La CTR aveva pertanto ritenuto dimostrata l’inesistenza soggettiva delle operazioni e non fornita dalla contribuente la prova contraria.

Raddoppio dei termini di accertamento

La società aveva contestato l’applicabilità del raddoppio dei termini di decadenza per gli accertamenti relativi alle imposte dirette, all’IVA e, in subordine, all’IRAP. La CTR non si era pronunciata sull’eccezione, ma la Corte di cassazione ha deciso direttamente la questione, trattandosi di un tema di puro diritto che non richiedeva ulteriori accertamenti di fatto.

Quanto a IVA e IRES, la Corte ha ritenuto infondata la censura, ribadendo che i termini previsti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dall’art. 57 del D.P.R. n. 633 del 1972, nella disciplina applicabile ratione temporis, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato tali da far sorgere l’obbligo di denuncia penale. Il raddoppio opera anche se la denuncia viene archiviata o presentata oltre i termini ordinari.

La Corte ha inoltre precisato che le modifiche introdotte dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, comma 132, non incidevano sugli avvisi relativi a periodi d’imposta precedenti al 31 dicembre 2016, considerato il regime transitorio previsto dal D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, comma 3. Nel caso concreto, le violazioni erano state contestate nel PVC del 19 gennaio 2011 e gli avvisi erano stati emessi prima del 31 dicembre 2015; la fattispecie era inoltre astrattamente riconducibile al reato previsto dall’art. 2 del D.Lgs. n. 74 del 2000.

Per l’IRAP, invece, la censura è stata ritenuta fondata. Il raddoppio dei termini non può applicarsi a tale imposta, poiché le violazioni della relativa disciplina non sono presidiate da sanzioni penali. La sentenza è stata quindi cassata anche sotto questo profilo.

Contraddittorio endoprocedimentale e osservazioni del contribuente

La società aveva dedotto l’invalidità degli avvisi per mancata considerazione delle osservazioni presentate durante la verifica e per violazione dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale.

La Corte ha escluso l’invalidità degli atti, richiamando il principio secondo cui, in materia di imposte sui redditi e IVA, l’avviso di accertamento è valido anche se non menziona le osservazioni del contribuente formulate ai sensi dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000. L’Amministrazione è tenuta a valutare tali osservazioni, ma non deve necessariamente esplicitare nell’atto impositivo le ragioni del loro mancato accoglimento, salvo che ricorra una specifica violazione di legge o una lesione concreta delle garanzie difensive.

Prova dell’inesistenza soggettiva del fornitore

La Corte ha ritenuto corretta la valutazione della CTR circa la natura fittizia o interposta di Eurogroup e dei suoi fornitori. L’Amministrazione aveva assolto l’onere di dimostrare, anche mediante presunzioni, la soggettiva inesistenza delle operazioni fatturate.

La motivazione della CTR, pur caratterizzata da alcune imprecisioni lessicali e da lacune non decisive, era sufficientemente chiara e conseguente e rispettava il “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 132 c.p.c., comma 1, n. 4, e dall’art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

La Corte ha ricordato che la prova presuntiva deve essere costruita attraverso due fasi:

• valutazione analitica dei singoli elementi indiziari, per escludere quelli privi di rilevanza e conservare quelli dotati di efficacia probatoria anche solo potenziale;
• valutazione complessiva degli indizi, per verificare che siano concordanti e che, nella loro combinazione, raggiungano una valida forza dimostrativa.

Nel caso concreto, la CTR aveva dapprima esaminato i singoli elementi, tra cui la mancanza di struttura dei fornitori, la qualifica di prestanome di Z.L.B., le smentite degli altri presunti fornitori, la coincidenza tra acquisti e vendite e le dichiarazioni della dipendente M.S.; successivamente li aveva valutati nel loro insieme.

La Corte ha quindi escluso che vi fosse stata un’illegittima inversione dell’onere della prova riguardo all’inesistenza soggettiva: l’Agenzia doveva dimostrare la natura di cartiera o di soggetto interposto del fornitore, mentre la contribuente era chiamata a fornire la prova contraria.

Prova della consapevolezza del cessionario nella frode IVA

La Corte ha invece accolto il motivo relativo alla prova della consapevolezza della società acquirente.

In tema di IVA, quando l’Amministrazione contesta fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno in una frode carosello, deve provare due distinti elementi:

• l’oggettiva fittizietà del soggetto che ha emesso la fattura;
• la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’imposta, oppure il fatto che il destinatario avrebbe dovuto rendersene conto usando l’ordinaria diligenza, valutata anche in relazione alla sua qualità professionale.

La prova può essere fornita anche mediante presunzioni, ma gli elementi devono essere oggettivi, specifici, gravi, precisi e concordanti. Solo dopo che l’Amministrazione abbia assolto questo specifico onere istruttorio, spetta al contribuente dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità rispetto alle circostanze concrete.

La regolarità formale della contabilità e dei pagamenti, così come l’assenza di un vantaggio economico dalla rivendita dei beni o dei servizi, non sono di per sé sufficienti a dimostrare l’estraneità alla frode.

Nel caso esaminato, tuttavia, la CTR non aveva indicato in modo chiaro le ragioni per cui gli amministratori della società contribuente sapessero o avrebbero dovuto sapere, in relazione alla specifica diligenza professionale richiesta, che Eurogroup era un soggetto meramente interposto.

La coincidenza tra l’ammontare delle fatture di acquisto registrate da Eurogroup e quello delle fatture di vendita emesse verso le società del Gruppo T. non era sufficiente. Tale circostanza dimostrava soltanto la continuità dei rapporti di fornitura e costituiva un presupposto oggettivo per ipotizzare il coinvolgimento degli acquirenti, ma non provava la loro effettiva consapevolezza della frode.

Quanto agli assegni rinvenuti presso F.G. e intestati a T.G., la Corte ha rilevato che:

• la CTR non aveva verificato se, all’epoca delle operazioni, T.G. fosse direttamente amministratore della società contribuente o se gli amministratori fossero suoi meri prestanome;
• non era stato chiarito se gli amministratori della società acquirente conoscessero i rapporti tra T.G. e F.G.;
• l’importo degli assegni era modesto rispetto all’entità complessiva della frode ipotizzata;
• il dato non era univoco e non risultava corroborato da ulteriori elementi sufficienti.

Il rinvenimento degli assegni, pertanto, non possedeva da solo i requisiti di gravità, precisione e concordanza necessari per dimostrare la conoscenza, da parte del legale rappresentante della contribuente, della diversa provenienza “in nero” dei materiali apparentemente forniti da Eurogroup. Mancando tale prova, non era legittimo far scattare l’onere del contribuente di dimostrare la propria estraneità.

Rilevanza della sentenza penale di assoluzione

La società aveva dedotto l’omesso esame della sentenza del Tribunale penale di Ferrara che aveva assolto tutti gli amministratori delle società del Gruppo T.

La Corte ha ribadito che la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, anche quando pronunciata con la formula “perché il fatto non sussiste”, non produce automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario. Il giudice tributario deve tuttavia prenderla in considerazione come possibile fonte di prova e verificarne la rilevanza nel contesto della controversia fiscale.

La CTR era quindi tenuta a esaminare specificamente la sentenza assolutoria, anche ai fini della formazione del proprio libero convincimento. Non era sufficiente ritenere che essa fosse stata valutata indirettamente attraverso la sentenza penale di condanna dei responsabili di Eurogroup, poiché le due decisioni riguardavano profili soggettivi diversi dell’illecito e, in particolare, la conoscenza della frode da parte degli amministratori delle società acquirenti.

L’omesso esame della sentenza penale di assoluzione ha costituito un ulteriore motivo di cassazione.

Deducibilità dei costi relativi alle operazioni soggettivamente inesistenti

La società aveva sostenuto che la contestazione dell’Amministrazione sulla certezza, inerenza e determinabilità dei costi costituisse una nuova eccezione, inammissibile in appello ai sensi dell’art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

La Corte ha escluso tale inammissibilità, qualificando la contestazione come mera difesa e non come nuova eccezione. La non deducibilità dei costi era già compresa nelle riprese fiscali contenute negli avvisi di accertamento e, pertanto, rientrava nell’oggetto della lite sin dalla fase preprocessuale.

È stato invece accolto il profilo relativo all’omessa valutazione della deducibilità dei costi. La Corte ha richiamato l’art. 14, comma 4-bis, della L. n. 537 del 1993, nella formulazione introdotta dall’art. 8, comma 1, del D.L. n. 16 del 2012, convertito dalla L. n. 44 del 2012, qualificata come disciplina sopravvenuta retroattiva in bonam partem.

Secondo tale principio, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno in una frode carosello, per il solo fatto di essere stati sostenuti, anche se l’acquirente era consapevole del carattere fraudolento delle operazioni. Restano esclusi i costi:

• in contrasto con i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità;
• relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo.

La CTR, avendo omesso ogni pronuncia espressa sulla questione, dovrà verificare in sede di rinvio se i costi contestati soddisfino i requisiti di deducibilità previsti dalla disciplina applicabile e tenere conto delle eventuali contestazioni specificamente formulate dall’Amministrazione.

Esito del giudizio di cassazione

La Corte ha:

• accolto il primo motivo limitatamente all’IRAP;
• accolto il quarto motivo sulla prova della consapevolezza della contribuente;
• accolto il sesto motivo sull’omesso esame della sentenza penale di assoluzione;
• accolto il nono motivo limitatamente al profilo relativo alla deducibilità dei costi;
• rigettato gli altri motivi, compreso il settimo, ritenuto assorbito nella parte relativa alle dichiarazioni di M.S.;
• cassato la sentenza impugnata nei limiti dei motivi accolti;
• rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta il 12 marzo 2019 e depositata il 17 dicembre 2019.