Direttiva 2003/48

Tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi

La direttiva 2003/48/CE è adottata nel quadro della libera circolazione dei capitali e risponde all'esigenza di evitare che gli interessi percepiti in uno Stato membro da persone fisiche residenti fiscalmente in un altro Stato membro sfuggano a imposizione nello Stato di residenza. Il testo si fonda sull'idea che, in assenza di coordinamento, i contribuenti possano localizzare i capitali oltrefrontiera per ottenere un vantaggio fiscale, con distorsioni del mercato interno. La soluzione ordinaria è lo scambio automatico di informazioni; in via transitoria, per Austria, Belgio e Lussemburgo, è prevista una ritenuta alla fonte con meccanismi di ripartizione del gettito.

Obiettivo e logica della disciplina

L'articolo 1 enuncia l'obiettivo finale: gli interessi corrisposti in uno Stato membro a un beneficiario effettivo persona fisica residente in un altro Stato membro devono poter essere tassati in modo effettivo secondo la legislazione dello Stato di residenza fiscale. La direttiva non armonizza in generale le imposte sul risparmio, ma impone un risultato: rendere possibile la tassazione nello Stato di residenza tramite raccolta e trasmissione di informazioni, oppure, durante il regime transitorio, tramite trattenuta alla fonte.

Ambito soggettivo e territoriale

La direttiva si applica ai pagamenti di interessi corrisposti da un agente pagatore stabilito nel territorio di applicazione del trattato, quando il beneficiario effettivo è una persona fisica residente ai fini fiscali in un altro Stato membro. L'agente pagatore è il soggetto che effettua il pagamento o attribuisce gli interessi direttamente al beneficiario, e gli Stati membri devono assicurare che i compiti previsti siano svolti dagli operatori stabiliti sul proprio territorio, a prescindere dal luogo di stabilimento del debitore del credito.

L'articolo 7 delimita il campo territoriale al territorio di applicazione del trattato ai sensi dell'articolo 299 CE.

Definizioni essenziali

La direttiva costruisce il proprio meccanismo su alcune definizioni chiave:

• il "beneficiario effettivo" è, in linea generale, la persona fisica che percepisce il pagamento di interessi o a favore della quale esso è attribuito, salvo che agisca per conto di soggetti esclusi o comunichi l'identità del vero beneficiario;
• l'"agente pagatore" è l'operatore economico che paga o attribuisce gli interessi; anche un'entità ricevente può essere considerata agente pagatore in determinate circostanze;
• l'"autorità competente" è quella notificata dagli Stati membri alla Commissione, mentre per i paesi terzi vale l'autorità competente ai fini di convenzioni fiscali o, in mancanza, quella che rilascia certificati di domicilio fiscale.

Nozione di pagamento di interessi

L'articolo 6 dà una definizione ampia di pagamento di interessi, comprensiva di:

• interessi su crediti di qualsiasi natura, inclusi titoli del debito pubblico e obbligazioni, ma con esclusione delle penalità di mora;
• interessi maturati o capitalizzati alla cessione, rimborso o riscatto del credito;
• redditi distribuiti da OICVM autorizzati, da entità che esercitano l'opzione prevista dalla direttiva e da organismi di investimento collettivo stabiliti fuori dal territorio di cui all'articolo 7;
• determinati redditi realizzati alla cessione, rimborso o riscatto di partecipazioni o quote in organismi che investono oltre il 40% del loro attivo in crediti, con facoltà per gli Stati membri di includere tali redditi solo se derivano, direttamente o indirettamente, da interessi ai sensi delle lettere a) e b).

Sono previste regole presuntive: se l'agente pagatore non dispone di informazioni sufficienti, l'intero importo è considerato interesse o, per alcune ipotesi, si presume il superamento della soglia rilevante. Dal 1° gennaio 2011 la soglia del 40% diventa 25% per le ipotesi interessate. Gli Stati membri possono inoltre, in alcuni casi, escludere dalla definizione redditi di organismi con esposizione ai crediti non superiore al 15% dell'attivo, ma l'esercizio di tale opzione vincola gli altri Stati membri.

Identificazione e residenza del beneficiario effettivo

L'articolo 3 impone agli Stati membri di assicurare procedure idonee a consentire all'agente pagatore di determinare identità e residenza del beneficiario effettivo. Le regole cambiano a seconda della data di inizio del rapporto:

• per i rapporti avviati prima del 1° gennaio 2004, è sufficiente nome e indirizzo, con ricorso alle informazioni già disponibili, anche in base alla disciplina antiriciclaggio;
• per i rapporti avviati o per le transazioni effettuate dal 1° gennaio 2004, occorrono nome, indirizzo e, se disponibile, codice fiscale dello Stato di residenza, con integrazione mediante documenti identificativi ufficiali e, se necessario, data e luogo di nascita.

Per la residenza, la regola generale è quella del paese dell'indirizzo permanente. Se una persona fisica presenta un passaporto o una carta d'identità di uno Stato membro ma dichiara residenza in un paese terzo, la residenza va provata con un certificato dell'autorità competente di tale paese; in mancanza, si presume la residenza nello Stato membro che ha rilasciato il documento.

Scambio automatico di informazioni

Il regime ordinario è disciplinato dagli articoli 8 e 9. L'agente pagatore comunica all'autorità competente del proprio Stato membro le informazioni minime relative a:

• identità e residenza del beneficiario effettivo;
• denominazione e indirizzo dell'agente pagatore;
• numero di conto o identificazione del credito;
• dati sui pagamenti di interessi secondo le categorie previste.

Le informazioni sui pagamenti devono distinguere tra:

• interessi pagati o accreditati su crediti;
• interessi o proventi da cessione/riscatto/rimborso;
• redditi distribuiti da organismi di investimento;
• interessi attribuibili ai membri di talune entità;
• eventuali interessi annualizzati, se lo Stato membro esercita la relativa opzione.

Lo scambio è automatico e avviene almeno una volta l'anno, entro sei mesi dalla fine dell'anno fiscale dello Stato membro dell'agente pagatore. La direttiva 77/799/CEE continua ad applicarsi, salvo il suo articolo 8, che non si applica alle informazioni previste dalla presente direttiva.

Regime transitorio: Austria, Belgio e Lussemburgo

L'articolo 10 prevede un periodo transitorio per Austria, Belgio e Lussemburgo: questi Stati non devono applicare il capitolo II sullo scambio automatico di informazioni, pur ricevendo informazioni dagli altri Stati membri. Il regime transitorio mira a garantire un'imposizione minima effettiva e termina alla fine del primo esercizio tributario successivo all'ultima tra due condizioni internazionali:

• l'entrata in vigore di un accordo con Svizzera, Liechtenstein, San Marino, Monaco e Andorra che preveda lo scambio di informazioni su richiesta, oltre a una ritenuta equivalente;
• la decisione unanime del Consiglio che gli Stati Uniti si siano impegnati a procedere allo scambio di informazioni su richiesta.

Alla fine del periodo transitorio, Austria, Belgio e Lussemburgo devono applicare lo scambio di informazioni e cessano la ritenuta alla fonte e la ripartizione del gettito.

Ritenuta alla fonte transitoria e ripartizione del gettito

Durante il periodo transitorio, l'articolo 11 impone ai tre Stati una ritenuta alla fonte sui pagamenti di interessi a beneficiari effettivi residenti in altri Stati membri. Le aliquote sono progressive:

• 15% nei primi tre anni del periodo transitorio;
• 20% nei tre anni successivi;
• 35% successivamente.

La ritenuta si applica in modo differenziato a seconda della tipologia di interessi o proventi. Se il periodo di detenzione del credito non è determinabile, si presume, salvo prova contraria, che il beneficiario abbia detenuto il credito per l'intera durata.

L'articolo 12 stabilisce che lo Stato che opera la ritenuta trattiene il 25% del gettito e trasferisce il 75% allo Stato di residenza del beneficiario effettivo. I trasferimenti devono avvenire entro sei mesi dalla fine dell'anno fiscale. È inoltre previsto che gli Stati adottino le misure necessarie per il corretto funzionamento del sistema di ripartizione.

Deroghe alla ritenuta e certificazione

L'articolo 13 consente agli Stati che applicano la ritenuta di prevedere due alternative per evitarla:

• una procedura di autorizzazione espressa dell'agente pagatore a comunicare le informazioni previste dal capitolo II, con applicazione dello scambio automatico;
• la presentazione al pagatore di un certificato rilasciato dall'autorità competente dello Stato di residenza fiscale.

Il certificato deve contenere nome, indirizzo e codice fiscale, oppure data e luogo di nascita, oltre ai dati dell'agente pagatore e del conto o titolo; è valido per un massimo di tre anni e deve essere rilasciato entro due mesi dalla richiesta.

Eliminazione delle doppie imposizioni

L'articolo 14 impone allo Stato di residenza fiscale di evitare la doppia imposizione derivante dalla ritenuta transitoria. In linea generale, deve essere riconosciuto un credito d'imposta pari alla ritenuta subita, con rimborso dell'eventuale eccedenza rispetto all'imposta dovuta secondo il diritto interno. Se esistono ulteriori ritenute fiscali, queste si imputano prima dell'applicazione del meccanismo di credito. In alternativa, lo Stato di residenza può sostituire il credito d'imposta con il rimborso della ritenuta.

Titoli di credito negoziabili e altre ritenute

L'articolo 15 contiene una disciplina transitoria per obbligazioni nazionali e internazionali e altri titoli di credito negoziabili emessi per la prima volta prima del 1° marzo 2001, o con prospetto originario approvato prima di tale data, purché l'emissione non sia stata riaperta dal 1° marzo 2002 in poi. Per alcune emissioni riaperte, l'intera emissione o solo i nuovi titoli rientrano nella nozione di credito, a seconda dell'emittente.

L'articolo 16 chiarisce che la direttiva non impedisce agli Stati membri di applicare altre ritenute alla fonte previste dal diritto nazionale o da convenzioni contro le doppie imposizioni.

Recepimento, applicazione ed entrata in vigore

L'articolo 17 impone agli Stati membri di adottare e pubblicare entro il 1° gennaio 2004 le misure di recepimento. Tali misure si applicano dal 1° gennaio 2005, purché siano soddisfatte condizioni esterne relative all'adozione di misure equivalenti da parte di Svizzera, Liechtenstein, San Marino, Monaco e Andorra e all'attuazione dello scambio automatico o di una ritenuta equivalente nei territori dipendenti o associati indicati.

Il Consiglio deve decidere all'unanimità, almeno sei mesi prima del 1° gennaio 2005, se tali condizioni sono soddisfatte; in caso negativo, fissa all'unanimità, su proposta della Commissione, una nuova data. Le norme nazionali di recepimento devono contenere un riferimento alla direttiva. Gli Stati membri devono inoltre comunicare alla Commissione le disposizioni adottate e una tabella di corrispondenza.

L'articolo 18 prevede una relazione della Commissione ogni tre anni sul funzionamento della direttiva, con eventuali proposte di modifica. L'articolo 19 stabilisce l'entrata in vigore al ventesimo giorno successivo alla pubblicazione nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea.

Indicazioni operative per i professionisti

Per avvocati e commercialisti italiani, la direttiva rileva soprattutto per la qualificazione dei flussi transfrontalieri di interessi, l'individuazione del beneficiario effettivo e la corretta applicazione delle regole di cooperazione amministrativa o, nei casi transitori, della ritenuta alla fonte. La disciplina richiede attenzione ai documenti identificativi, ai certificati di residenza fiscale, alle soglie e presunzioni sui prodotti finanziari, nonché alle interazioni con la normativa interna e con le convenzioni contro le doppie imposizioni.