Sentenza del 19/05/2022 n. 4233 - Comm. Trib. Reg. per la Campania

Esito

La controversia

Impugnazione del ruolo n. 2019/XXX e della cartella di pagamento derivante da controllo ex art. 36-ter DPR 600/1973 relativo al modello 730 (periodo d'imposta 2014). Il ricorrente contestava: incompetenza territoriale dell'ufficio emittente; violazione del diritto al contraddittorio; frammentazione della pretesa in 559 cartelle in violazione dell'art. 39 D.Lgs. 241/1997; mancata applicazione del principio "favor rei" a seguito della novella del 2019 (D.L. n.4/2019, art.7-bis) che riduce la responsabilità dei RAF/CAF/professionisti al 30% della maggiore imposta; illegittimità dell'interpretazione dell'Agenzia (Circolare n.12/2019); violazioni dello Statuto del contribuente (art.7 L.212/2000); violazione del principio di proporzionalità; errore nell'applicazione dell'istituto del concorso di violazioni; illegittimità formale della cartella per vizi nella nomina dei dirigenti di AER; ed in via sostanziale la totale o parziale inesistenza della pretesa erariale.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate e ha confermato la sentenza della CTP di Napoli (n. 3217/16/2021): la cartella è stata annullata e la sanzione è stata rideterminata nella misura del 30% della maggiore imposta riscontrata, in applicazione della novella legislativa di maggior favore (D.L. n.4/2019, conv. L. n.26/2019). Il Collegio ha disapplicato l'interpretazione restrittiva contenuta nella Circolare n.12/2019, ritenendo la norma modificata di natura sanzionatoria/afflittiva e quindi assoggettabile al principio del favor rei. Le altre doglianze dell'Agenzia sono state respinte. Nulla per le spese processuali.

Norme richiamate

• D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 39

  "l'atto di contestazione è unico per ciascun anno solare di riferimento"

  Disciplina la responsabilità dei RAF/CAF/professionisti per il visto infedele; la modifica del 2019 è stata considerata dal giudice come intervento sul regime sanzionatorio, quindi suscettibile di applicazione del favor rei.

• D.L. 28 gennaio 2019, n. 4, art. 7-bis, comma 1, lett. a) (conv. L. 28 marzo 2019, n. 26)

  Novella che limita la responsabilità dei responsabili dei CAF e dei professionisti al 30% della maggiore imposta riscontrata (per voci oggetto di controllo formale), salvo che l'infedeltà del visto sia stata indotta da condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente; il giudice l'ha ritenuta norma di maggior favore applicabile retroattivamente essendo di natura sanzionatoria.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3

  «salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile» e "se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo"

  Principio del favor rei e applicazione della legge più favorevole; il Collegio ha ritenuto applicabile tale principio alla novella del 2019.

• D.Lgs. 18 agosto 1997, n. 472, art. 13

  Richiamato implicitamente per la natura ravvedibile delle sanzioni; la parte della misura considerata sanzionatoria poteva essere soggetta a riduzione/ravvedimento, ma il punto centrale è stata l'applicabilità del favor rei.

• DPR 29 settembre 1973, n. 600, art. 36-ter

  Norma che disciplina i controlli formali sulle dichiarazioni (meccanismo dal quale è scaturita la verifica del 730 e la conseguente pretesa).

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 12 del 24 maggio 2019

  "l'attuale norma ha conservato dell'impianto punitivo la sola quota riferibile alla sanzione (sempre ravvedibile ai sensi dell'articolo 13 del D. Lgs. n. 472 del 1997), eliminando le voci risarcitorie"

  L'Agenzia interpretava la novella nel senso che essa si applica solo alle sanzioni e non alla parte risarcitoria; il giudice ha però ritenuto la Circolare non vincolante e l'ha disapplicata, preferendo una lettura che consente l'applicazione del favor rei.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7 (Statuto del contribuente)

  Richiamata dal ricorrente per violazione dei diritti di difesa e del contraddittorio; il Collegio non ha accolto tale doglianza come determinante ai fini del risultato.

• Cassazione, sent. n. 6185/2017 (giurisprudenza richiamata)

  Principio che le circolari non sono fonte del diritto e non vincolano il giudice; autonomia del giudice nella valutazione dell'interpretazione normativa.

Massime di principio

• Quando una norma che colpisce una responsabilità amministrativa/sanzionatoria viene modificata in senso più favorevole, il principio del "favor rei" può comportare l'applicazione retroattiva della norma più favorevole, purché la disposizione modificata sia qualificata come di natura sanzionatoria/afflittiva.
• Le circolari amministrative (es. Circolare AE n.12/2019) non sono vincolanti per il giudice tributario: il giudice può disapplicarle se ritiene corretta un'interpretazione diversa, specie quando la circolare limita l'operatività del principio di diritto più favorevole.
• La riduzione della responsabilità dei RAF/CAF/professionisti al 30% della maggiore imposta, prevista dalla novella 2019, si applica normalmente alle assistenze prestate dopo l'entrata in vigore, ma i giudici possono riconoscere l'applicabilità retroattiva se qualificano la norma come sanzione di natura afflittiva soggetta al favor rei.
• Se la pretesa dell'Amministrazione contiene componenti tanto risarcitorie quanto sanzionatorie, occorre qualificare correttamente le singole voci: la qualificazione operata dal giudice (sanzionatoria vs. risarcitoria) è decisiva per stabilire l'applicabilità del principio di favore.
• Le doglianze procedurali (competenza territoriale, violazione del contraddittorio, vizi formali nella nomina di dirigenti, frammentazione della cartella) possono essere sollevate ma richiedono prove precise per prevalere; frequentemente la decisione si concentra sulla qualificazione giuridica della responsabilità e sull'applicazione di norme sostanziali più favorevoli.
• In casi simili, il contribuente/RAF che contesta una pretesa per visto infedele dovrebbe: (a) chiedere la qualificazione della misura come sanzionatoria per attivare il favor rei; (b) contestare la portata vincolante delle circolari dell'Amministrazione; (c) documentare l'eventuale assenza di dolo o colpa grave del contribuente se si vuol beneficiare dell'agevolazione al 30%.