Risoluzione n. 75 del 26/07/2010

Esenzione dall’imposta sulle successioni per trasferimenti di partecipazioni sociali

La risoluzione n. 75/E del 26 luglio 2010 affronta l’applicazione dell’esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni prevista dall’articolo 3, comma 4-ter, del D.lgs. n. 346 del 1990 per il trasferimento mortis causa di partecipazioni sociali. Il caso riguarda due eredi che chiedono di sapere se le quote ereditate possano beneficiare dell’agevolazione, tenendo conto anche di una partecipazione indiretta già posseduta tramite una società da essi partecipata.

Fatti oggetto dell’interpello

Gli istanti, TIZIA e CAIO, sono gli unici eredi del padre deceduto nel 2009. Nell’asse ereditario sono comprese 313.200 azioni ordinarie di ALFA S.p.A., pari al 43,50% del capitale sociale. Prima dell’apertura della successione, i due fratelli detenevano già una partecipazione indiretta nella stessa società tramite BETA S.r.l., interamente posseduta da loro in misura rispettivamente pari al 49,75% e al 50,25%; BETA S.r.l. possiede il 9% del capitale di ALFA S.p.A.

Gli eredi intendono allegare alla dichiarazione di successione una specifica attestazione di impegno a mantenere il controllo della società per almeno cinque anni.

Questione interpretativa posta dagli istanti

Gli istanti sostengono che il controllo societario debba essere verificato sommando:

• la partecipazione del 43,50% ricevuta per successione;
• la partecipazione del 9% detenuta indirettamente tramite BETA S.r.l.

Secondo la loro ricostruzione, ciò consentirebbe di raggiungere complessivamente il 52,5% del capitale di ALFA S.p.A., integrando il controllo di diritto ex articolo 2359, comma 1, n. 1, c.c. Essi ritengono inoltre che il testo dell’articolo 3, comma 4-ter, TUS non distingua tra partecipazioni dirette e indirette e che la ratio della norma sia quella di agevolare la continuità nella gestione delle imprese familiari.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia ricorda che:

• l’articolo 1, comma 78, lett. a), della legge n. 296/2006 ha introdotto nel TUS il comma 4-ter dell’articolo 3;
• la successiva legge n. 244/2007 ha modificato la disposizione;
• l’agevolazione riguarda trasferimenti di aziende, quote sociali e azioni a favore di discendenti e coniuge;
• per le partecipazioni in società di capitali di cui all’articolo 73, comma 1, lett. a), TUIR, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, n. 1, c.c.;
• il beneficio è subordinato all’impegno degli aventi causa a proseguire l’attività o mantenere il controllo per almeno cinque anni dalla data del trasferimento, con apposita dichiarazione resa nella successione o nell’atto di donazione.

Chiarimenti dell’Agenzia sul concetto di controllo

L’Agenzia richiama la circolare n. 3 del 22 gennaio 2008, secondo cui l’esenzione per le quote o azioni di società di capitali spetta solo se il trasferimento consente agli aventi causa di acquisire o integrare il controllo di diritto ex articolo 2359, comma 1, n. 1, c.c., cioè la maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria.

Viene inoltre precisato che, ai fini della verifica del controllo, l’articolo 2359, comma 2, c.c. consente di computare anche i voti spettanti a società controllate, società fiduciarie e persone interposte. In linea generale, quindi, possono rilevare anche partecipazioni indirette, ma solo se riferibili a soggetti che il beneficiario controlla a loro volta secondo la medesima nozione di controllo di diritto.

Limiti al riconoscimento dell’agevolazione nel caso concreto

L’Agenzia afferma che la disciplina agevolativa è volta a favorire la continuità dell’impresa familiare, ma ciò non consente di estendere il beneficio oltre i casi in cui il beneficiario realizzi effettivamente una situazione di controllo di diritto.

Nel caso esaminato, la partecipazione indiretta del 9% in ALFA S.p.A. tramite BETA S.r.l. può essere considerata solo in capo al soggetto che controlla BETA S.r.l. ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1, c.c. Tuttavia:

• TIZIA non controlla BETA S.r.l., perché possiede solo il 49,75% del capitale;
• CAIO controlla BETA S.r.l., perché possiede il 50,25% del capitale.

Di conseguenza, la partecipazione indiretta tramite BETA S.r.l. non può essere attribuita unitariamente ai due coeredi ai fini della verifica del controllo di ALFA S.p.A., perché le partecipazioni in comproprietà derivanti dalla successione e quelle detenute indirettamente tramite BETA S.r.l. non sono assimilabili né sommabili tra loro in modo unitario.

Richiamo alla disciplina della comproprietà e ai precedenti di prassi

La risoluzione richiama anche la circolare n. 11 del 16 febbraio 2007 e la circolare n. 3 del 22 gennaio 2008, da cui emerge che:

• se la partecipazione è frazionata tra più discendenti, l’agevolazione spetta solo per l’attribuzione che consente a un singolo discendente di acquisire o integrare il controllo;
• se invece la partecipazione di controllo è trasferita a più discendenti in comproprietà, il beneficio può spettare, poiché i diritti dei comproprietari sono esercitati tramite un rappresentante comune ex articolo 2347 c.c., che può disporre della maggioranza dei voti in assemblea ordinaria.

Nel caso in esame, però, tale meccanismo non opera per le partecipazioni indirette tramite BETA S.r.l., che sono imputabili esclusivamente a CAIO e non costituiscono una comproprietà analoga a quella delle azioni ereditate.

Conclusione dell’Agenzia

L’Agenzia conclude che gli istanti non possono beneficiare dell’esenzione di cui all’articolo 3, comma 4-ter, D.lgs. n. 346/1990, perché non si realizza, per entrambi congiuntamente, una situazione di controllo di diritto della società ALFA S.p.A. ai fini della norma agevolativa.

Resta fermo che la perdita del controllo entro cinque anni comporta la decadenza dal beneficio, con applicazione dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa ex articolo 13 del D.lgs. n. 471/1997 e degli interessi di mora.

Indicazione operativa finale

La risoluzione chiude disponendo che le Direzioni regionali e provinciali vigilino affinché le istruzioni e i principi espressi siano applicati dagli uffici competenti.