Cassazione Civile, Sentenza n. 28835/2022 del 04/10/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento parziale (art. 41-bis d.P.R. n.600/1973) relativo al 2004 per recupero IRES e IRAP (complessivamente circa euro 38.092.232,00) in relazione all'applicazione dell'imposta sostitutiva di affrancamento (aliquota agevolata 4%) sul saldo attivo di rivalutazione di un bene ammortizzabile (customer database) iscritto in bilancio per euro 2.029.860.000,00. L'Ufficio contestava che la base imponibile dell'affrancamento dovesse essere il saldo attivo di rivalutazione al lordo dell'imposta sostitutiva di rivalutazione (19%), mentre la società aveva calcolato l'imposta al netto della suddetta imposta sostitutiva di rivalutazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato la decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva ritenuto corretta l'applicazione dell'imposta sostitutiva di affrancamento sulla base del saldo attivo di rivalutazione iscritto in bilancio al netto dell'imposta sostitutiva di rivalutazione. La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo del ricorso dell'Agenzia (errata interpretazione normativa) in favore della tesi della contribuente, richiamando la giurisprudenza di legittimità che interpreta la funzione dell'affrancamento come resa della riserva distribuibile e che l'imposta versata concorre alla base imponibile solo in caso di effettiva distribuzione. I motivi alternativi dell'Agenzia (sussistenza degli elementi per l'accertamento parziale) sono stati dichiarati inammissibili per difetto di interesse, essendo la decisione sorretta da ragione autonoma e definitiva. La Corte ha condannato l'Agenzia alle spese di giudizio, liquidandole in euro 20.000,00 a titolo di compenso e euro 200,00 per esborsi, oltre alle percentuali previste.

Norme richiamate

• d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, art. 41-bis

  Disciplina l'accertamento parziale; l'Ufficio ha emesso l'atto sulla base di questa norma, ma la Corte non ha avuto bisogno di decidere sulla legittimità dell'accertamento perché la sentenza di merito è stata sorretta da altro motivo decisivo

• Legge 30 dicembre 2004, n. 311 (legge finanziaria 2005), commi rilevanti

  commi citati nella sentenza (es. commi 475, 477, 478 nel rinvio)

  La Corte ha interpretato la normativa come riconoscente all'affrancamento la funzione di rendere distribuibile la riserva e ha ritenuto che la base imponibile dell'imposta di affrancamento sia la riserva iscritta in bilancio al netto dell'imposta sostitutiva di rivalutazione

• Legge 21 novembre 2000, n. 342, art. 13 e commi

  La disciplina sulla rivalutazione e i saldi attivi in sospensione è stata richiamata per spiegare che l'affrancamento sottrae la riserva al regime di sospensione rendendola distribuibile

• Legge 23 dicembre 2005, n. 266, art. 1, comma 472 e successivi

  citata nel rinvio normativo

  Rinvio recettizio alla legge 311/2004: la Corte ha applicato i principi di quella disciplina anche al caso de quo, confermando che l'imposta sostitutiva di affrancamento trova base nella riserva netta

• Decreto ministeriale 19 aprile 2002, n. 86, art. 4, secondo comma

  Richiamato per chiarire la modalità di determinazione della base imponibile in ipotesi di distribuzione: l'imposta sostitutiva rientra nella base imponibile solo se c'è effettiva distribuzione ai soci

• Circolare Agenzia delle Entrate 18/E del 13/06/2006

  La Corte ha ritenuto che la prassi amministrativa espressa nella circolare non possa prevalere sull'interpretazione normativa coerente con la giurisprudenza di legittimità; la circolare era stata disattesa dalla C.T.R.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4

  Richiamato dal ricorrente in relazione ai motivi di cassazione; la Corte ha dichiarato inammissibili i motivi connessi perché la decisione era sorretta da altra ratio decidendi definitiva

• Codice di procedura civile, art. 360, n. 3 e n. 4

  citati nei motivi di gravame

  Norme invocate per dedurre violazione di legge e motivazione: la Corte ha ritenuto fondato il motivo relativo all'interpretazione della norma fiscale (art. 360 n.3) e ha dichiarato inammissibili altri motivi connessi (art. 360 n.4) per difetto di interesse

Massime di principio

• L'affrancamento mediante versamento dell'imposta sostitutiva ha la funzione di rendere la riserva di rivalutazione distribuibile; pertanto, in linea generale, la base imponibile dell'imposta di affrancamento si considera sul saldo iscritto in bilancio al netto dell'imposta sostitutiva di rivalutazione.
• L'imposta sostitutiva versata in fase di affrancamento contribuisce alla base imponibile solo in caso di effettiva distribuzione ai soci: se la riserva rimane non distribuita, l'imposta non va sommata preventivamente alla base imponibile.
• La prassi amministrativa (ad es. circolari) non prevale sull'interpretazione normativa consolidata dalla giurisprudenza di legittimità; i comportamenti contabili devono essere valutati alla luce della normativa e della giurisprudenza applicabile.
• Nel caso in cui su una stessa posta gravino due imposte sostitutive coordinate (rivalutazione e affrancamento), non si configura automaticamente una doppia imposizione se le aliquote sono tali da non comportare un carico superiore all'imposizione ordinaria, e la funzione dell'affrancamento è di rendere la riserva distribuibile.
• Quando la decisione di merito è sorretta da una ragione autonoma e decisiva, l'impugnazione delle altre ragioni diventa inammissibile per sopravvenuto difetto di interesse; ciò vale anche per questioni relative alla legittimità dell'accertamento parziale.