Sentenza del 05/12/2017 n. 2518 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

La società contestava il rigetto della dichiarazione integrativa IRES relativa al 2011, presentata oltre il termine previsto dall'art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998, con la quale aveva invocato l'agevolazione Tremonti Ambiente prevista dall'art. 6, commi 13-19, della legge n. 388/2000 e aveva indicato una perdita fiscale di euro 4.044.230. Contestava inoltre il diniego tacito dell'istanza di rimborso dell'IRES versata per il 2011, le comunicazioni di irregolarità relative agli anni 2012 e 2013, con cui erano state disconosciute le perdite riportate, e il conseguente recupero di IRES per il 2013 pari a euro 120.462. La società sosteneva che, anche dopo la scadenza del termine per la dichiarazione integrativa, l'agevolazione potesse essere fatta valere mediante istanza di rimborso o nel processo tributario, purché entro il termine di quarantotto mesi previsto per il rimborso.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha riformato la sentenza di primo grado, accogliendo il ricorso della società e rigettando l'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate. Ha riconosciuto che la tardività della dichiarazione integrativa non impediva alla contribuente di chiedere, entro il termine di cui all'art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, il rimborso dell'imposta versata in eccesso sulla base dell'agevolazione non applicata originariamente. Ha ritenuto provata la spettanza della Tremonti Ambiente, inclusi gli investimenti ambientali, la loro realizzazione nel 2011 in ragione dell'allacciamento alla rete degli impianti fotovoltaici e la relativa quantificazione. Di conseguenza, ha riconosciuto la perdita fiscale del 2011 e la sua utilizzabilità negli anni 2012 e 2013 ai sensi dell'art. 84 del TUIR, dichiarando illegittime le riprese fondate sul disconoscimento di tali perdite e riconoscendo il diritto al rimborso dell'IRES 2011. Ha invece rilevato che il diniego di autotutela non è autonomamente impugnabile. Ha ritenuto impugnabili le comunicazioni di irregolarità aventi contenuto impositivo. Le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998

  Il contribuente può correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o di un maggior debito d'imposta, ovvero di un minor credito, mediante dichiarazione integrativa.

  La dichiarazione integrativa a favore deve essere presentata entro il termine previsto dalla norma; tuttavia, la scadenza di tale termine non elimina necessariamente il diritto sostanziale al rimborso o alla deduzione, che può essere fatto valere mediante gli strumenti previsti per il rimborso.

• Art. 38, D.P.R. n. 602/1973

  Istanza di rimborso delle somme versate in eccesso entro il termine di quarantotto mesi.

  Il contribuente può chiedere il rimborso delle imposte dirette indebitamente o maggiormente versate, anche quando il maggior versamento derivi dall'omessa applicazione originaria di un'agevolazione fiscale, purché l'istanza sia tempestiva.

• Art. 6, commi 13-19, legge n. 388/2000

  Agevolazione fiscale denominata Tremonti Ambiente.

  L'agevolazione consente la detassazione degli investimenti ambientali quando siano provati i requisiti soggettivi e oggettivi, l'entità dell'investimento e gli adempimenti richiesti, inclusa la rappresentazione in bilancio e la comunicazione prevista dalla legge.

• Art. 84 TUIR

  Riporto delle perdite fiscali.

  La perdita fiscale riconosciuta per un esercizio può essere riportata e utilizzata per compensare i redditi degli esercizi successivi, purché sia validamente accertata.

• Art. 102, comma 1, TUIR

  L'ammortamento dei beni materiali strumentali ha inizio dall'esercizio di entrata in funzione del bene.

  Per gli impianti fotovoltaici l'entrata in funzione è stata individuata nel momento dell'allacciamento alla rete elettrica, non nella mera ultimazione materiale dell'impianto.

• Artt. 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973

  Controllo automatizzato e controllo formale delle dichiarazioni.

  Le comunicazioni derivanti da tali controlli sono impugnabili quando contengono una concreta pretesa tributaria e non una mera comunicazione informativa.

• Art. 19, D.Lgs. n. 546/1992

  Tra gli atti impugnabili rientra il rifiuto tacito della restituzione di tributi.

  Il silenzio-rifiuto sull'istanza di rimborso costituisce atto impugnabile; il diniego di autotutela, invece, non è autonomamente impugnabile quando mira a rimettere in discussione un atto definitivo.

• Art. 10, comma 1, legge n. 212/2000

  Principio di collaborazione e buona fede nei rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria.

  Non impone, in assenza di una specifica previsione normativa, un contraddittorio preventivo generalizzato per ogni procedimento di rimborso.

• Art. 2697 c.c.

  Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento.

  Il contribuente deve provare i presupposti dell'agevolazione e la misura dell'investimento; nel caso concreto il Collegio ha ritenuto adeguata la documentazione prodotta, anche in assenza di una perizia contraria dell'Ufficio.

• Cass., Sezioni Unite, n. 13378/2016

  Il contribuente può chiedere il rimborso delle maggiori imposte versate entro il termine di cui all'art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 anche per l'omessa applicazione di un beneficio fiscale.

  La decadenza dal termine per la dichiarazione integrativa a favore non preclude automaticamente il rimborso né la possibilità di far valere il beneficio in giudizio.

• Cass., n. 26550/2016

  Il contribuente può opporre il credito d'imposta in sede giudiziaria, provandone gli elementi costitutivi.

  La mancata o tardiva esposizione di un credito in dichiarazione non impedisce necessariamente di farlo valere nel contenzioso, se il diritto sostanziale è dimostrato.

• Cass., Sezioni Unite, n. 24823/2015

  Non esiste un principio generale di contraddittorio endoprocedimentale per ogni provvedimento lesivo.

  Il contraddittorio preventivo è necessario solo nei casi previsti dalla legge o da specifiche discipline.

• Corte costituzionale n. 181/2017

  L'art. 19 del D.Lgs. n. 546/1992 non contempla il diniego di autotutela tra gli atti autonomamente impugnabili.

  Il diniego di autotutela non può essere utilizzato per riaprire una controversia relativa a un atto impositivo ormai definitivo.

Massime di principio

• La tardività della dichiarazione integrativa a favore non determina automaticamente la perdita del diritto sostanziale al beneficio fiscale: il contribuente può ancora utilizzare l'istanza di rimborso entro il termine previsto per la restituzione delle imposte versate.
• Quando il beneficio fiscale è fatto valere in giudizio, il contribuente deve dimostrare in modo documentato tutti i requisiti dell'agevolazione, l'entità dell'investimento e il collegamento con la maggiore imposta versata o con la perdita fiscale dichiarata.
• Una perdita fiscale derivante da un'agevolazione riconosciuta per un anno può essere riportata negli esercizi successivi; le riprese fondate esclusivamente sul mancato riconoscimento della perdita originaria devono essere conseguentemente ricalcolate.
• Per gli impianti fotovoltaici, ai fini della rilevanza fiscale dei costi e dell'investimento ambientale, può assumere rilievo la data di entrata in funzione, individuata nel caso concreto nell'allacciamento alla rete elettrica.
• Le comunicazioni di irregolarità sono impugnabili quando contengono una vera e propria pretesa tributaria; il contribuente non deve necessariamente attendere un atto successivo se la comunicazione determina già l'importo richiesto.
• Il diniego di autotutela, di regola, non costituisce uno strumento per ottenere un nuovo giudizio su un atto impositivo ormai definitivo e non è autonomamente impugnabile.
• In assenza di una specifica norma, l'Amministrazione non è generalmente obbligata ad attivare un contraddittorio preventivo nell'ambito di un procedimento di rimborso.