Cassazione Civile, Ordinanza n. 10783/2024 del 22/04/2024

Esito

La controversia

L’Amministrazione finanziaria aveva emesso avvisi di accertamento IRPEF recuperando a tassazione, per il periodo d’imposta 2011, il corrispettivo percepito pro capite dalle contribuenti per la costituzione, con atto del 18/10/2010, di un diritto di superficie su terreni agricoli di loro proprietà in favore di una società per la realizzazione di impianti fotovoltaici. L’Ufficio aveva qualificato tali somme come redditi diversi ex art. 67, comma 1, lett. l), TUIR, ritenendo che, poiché i terreni erano stati acquistati a titolo originario, la fattispecie non fosse riconducibile alla plusvalenza da cessione di immobili. Le contribuenti avevano impugnato gli avvisi e avevano ottenuto ragione in primo e secondo grado. In Cassazione l’Agenzia deduceva, con un primo motivo, nullità della sentenza d’appello per motivazione apparente o carente ex art. 36 d.lgs. 546/1992 e art. 132 c.p.c.; con un secondo motivo, violazione di norme tributarie sostenendo che la CTR avesse confuso l’imposta di registro dovuta sull’atto con l’imposizione diretta sul corrispettivo e che la somma percepita dovesse comunque essere tassata come reddito diverso, in linea con la circolare 36/E del 2013.

La decisione

La Corte ha esaminato congiuntamente i due motivi e li ha ritenuti infondati. Ha precisato che non vi era alcun problema di doppia imposizione, perché l’imposta di registro sul contratto di costituzione del diritto di superficie appartiene alle imposte indirette, mentre l’eventuale tassazione del corrispettivo percepito rientra nelle imposte dirette. Tuttavia ha anche affermato, correggendo la motivazione della sentenza impugnata, che i compensi percepiti per la costituzione su un terreno agricolo del diritto di superficie a favore di terzi non rientrano nella fattispecie di cui all’art. 67, comma 1, lett. l), TUIR. La Corte ha richiamato l’orientamento già formatosi secondo cui la plusvalenza derivante dalla cessione del diritto di superficie su terreno agricolo, trascorsi almeno cinque anni dall’acquisto, non è tassabile come reddito diverso né ex lett. b) né ex lett. l), poiché la prima si riferisce alle aree fabbricabili e la seconda riguarda obblighi di fare, non fare o permettere, cioè rapporti personali e non diritti reali. È stato quindi rigettato il ricorso dell’Agenzia, con condanna alle spese e con esclusione dell’obbligo di versamento dell’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 67, comma 1, lett. l), d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  non si applica ai corrispettivi percepiti per la costituzione di un diritto reale di superficie su terreno agricolo, perché la fattispecie riguarda obblighi di fare, non fare o permettere e quindi diritti personali, non diritti reali

• art. 67, comma 1, lett. b), d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  non è applicabile ai terreni agricoli, essendo riferita alle aree fabbricabili

• art. 9, comma 5, d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  la generale equiparazione del trasferimento del diritto reale di godimento al trasferimento della proprietà non consente di ricondurre la costituzione del diritto di superficie agli obblighi di permettere di cui alla lett. l)

• art. 953 c.c.

  la previsione di un termine finale del diritto di superficie non ne muta la natura reale

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato come parametro per censurare la motivazione della sentenza tributaria, ma il motivo è stato ritenuto infondato

• art. 132 c.p.c.

  richiamato come parametro per dedurre nullità della sentenza per motivazione, ma la doglianza è stata respinta

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  esclusa la sussistenza dei presupposti per l’ulteriore importo a titolo di contributo unificato

Massime di principio

• In materia di imposte sui redditi, il corrispettivo percepito per la costituzione di un diritto di superficie su un terreno agricolo non è qualificabile come reddito diverso ex art. 67, comma 1, lett. l), TUIR, poiché tale disposizione concerne obblighi personali di fare, non fare o permettere e non diritti reali.
• La costituzione del diritto di superficie può essere assoggettata a imposta di registro come atto soggetto a imposizione indiretta, ma ciò non impedisce una diversa e autonoma valutazione ai fini delle imposte dirette: non vi è duplicazione impositiva solo perché il medesimo fatto economico rileva in più comparti tributari.
• La plusvalenza derivante dalla cessione o costituzione del diritto di superficie su terreno agricolo, quando ricorrono i presupposti temporali valorizzati dalla giurisprudenza, non è tassabile come reddito diverso né come plusvalenza immobiliare riferita ad aree fabbricabili.
• La fissazione di un termine di durata del diritto di superficie non ne muta la natura di diritto reale e non ne consente la riconduzione alla categoria degli obblighi di permettere.
• La censura di nullità per motivazione apparente non può essere accolta quando la decisione, pur sintetica, consente di individuare la ratio decidendi e il percorso logico-giuridico seguito dal giudice di merito.

Come è indicizzato