Cassazione Civile, Sentenza n. 26370/2022 del 07/09/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di avvisi di accertamento relativi all'anno 2005: contestazione di mancata operazione della ritenuta a titolo d'imposta sulle provvigioni corrisposte a incaricati alle vendite non residenti, indetraibilità dell'IVA addebitata da un incaricato e irrogazione di sanzione amministrativa per mancata ritenuta. Questione centrale: se le provvigioni corrisposte a venditori/incaricati non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia siano imponibili in Italia e soggette alla ritenuta del 30% (art.25 DPR 600/1973 o art.25‑bis) oppure non imponibili in assenza di stabile organizzazione.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso per cassazione (in particolare i primi, secondi e terzi motivi) ritenendo che la C.T.R. non avesse esaminato il fatto decisivo – e incontestato negli atti – che gli incaricati non svolgevano direttamente un'attività commerciale nel territorio italiano e non avevano una stabile organizzazione in Italia. La Cassazione ha affermato che, pur potendo le provvigioni costituire reddito d'impresa ai sensi dell'art.55 TUIR e dell'art.2195 c.c., l'imponibilità in Italia si verifica solo se il reddito è prodotto mediante stabile organizzazione nel territorio (art.23 TUIR). Ne consegue che le provvigioni corrisposte ai non residenti privi di stabile organizzazione non sono tassabili in Italia e non sorge l'obbligo di operare la ritenuta; pertanto sono stati annullati gli accertamenti relativi alle ritenute e le sanzioni connesse. La questione dell'indetraibilità dell'IVA era già stata annullata in sede di merito e non è stata oggetto di cassazione. Le spese sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n.600 - art.25

  Stabilisce l'obbligo di operare ritenuta a titolo d'acconto sui compensi corrisposti a percipienti residenti e, salvo eccezioni, una ritenuta a titolo di imposta del 30% sui compensi corrisposti a soggetti non residenti; tuttavia la ritenuta non si applica se il reddito del non residente è prodotto tramite stabile organizzazione in Italia (esclusione delle stabili organizzazioni). La Corte distingue fra la disciplina generale dell'art.25 e quella speciale dell'art.25‑bis e conclude che in assenza di stabile organizzazione i compensi non sono imponibili in Italia e la ritenuta non è dovuta.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n.600 - art.25‑bis

  art.25‑bis D.P.R. n.600/1973

  Introduce specifica ritenuta sulle provvigioni inerenti a rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e procacciamento d'affari (inclusi venditori a domicilio), come modalità di riscossione dell'imposta sui ricavi tipici d'impresa; tuttavia la Corte chiarisce che tale disciplina non modifica la natura di reddito d'impresa ma introduce una diversa modalità di prelievo, e che l'applicabilità ai non residenti è condizionata dall'imponibilità del reddito in Italia (presenza di stabile organizzazione).

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (TUIR) - art.23

  Disciplina l'applicazione dell'imposta ai non residenti: il reddito d'impresa è imponibile in Italia se prodotto mediante stabile organizzazione (lett. e); i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio sono disciplinati a parte (lett. f). La Corte interpreta l'art.23 nel senso che, per il soggetto non residente, la localizzazione dell'imponibilità dipende dalla presenza della stabile organizzazione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (TUIR) - art.55

  Definisce esercizio di imprese commerciali con il requisito dell'abitualità; la Corte osserva che la qualifica di reddito d'impresa dipende dal soggetto percettore (esercizio di attività indicate nell'art.2195 c.c.) e non si perde automaticamente per la mancata stabile organizzazione in Italia.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 (TUIR) - art.67

  Individua i redditi diversi; la sentenza richiama la disciplina per distinguere redditii d'impresa da redditi diversi, ma conclude che la qualificazione sostanziale non coincide automaticamente con l'imponibilità locale.

• Codice Civile - art.2195

  Elenca le attività commerciali che consentono la qualificazione come impresa. La Corte utilizza tale riferimento per riconoscere che l'attività di intermediazione (inclusi venditori a domicilio) rientra nelle attività d'impresa, fermo restando che l'imponibilità in Italia è subordinata alla presenza di stabile organizzazione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633 - art.54

  Norma sul diritto alla detrazione dell'IVA; nella vicenda la detraibilità dell'IVA era stata già annullata in sede di merito e non è stata oggetto di cassazione.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n.471 - art.13

  art.13, comma 2, d.lgs. n.471/1997

  Prevede sanzioni amministrative per omissioni, tra cui la mancata effettuazione delle ritenute. La Corte ha annullato le sanzioni connesse alle ritenute perché l'obbligo di trattenere non sussisteva in assenza di imponibilità in Italia.

• Prassi amministrativa - Circolare 10 giugno 1983 n.24/8/8459

  Circolare 10 giugno 1983 n.24/8/8459 (cap. I, par. c)

  La prassi ministeriale aveva chiarito che le provvigioni erogate a non residenti privi di stabile organizzazione in Italia non sono assoggettabili alla ritenuta in esame; la Corte l'ha richiamata per confermare l'interpretazione favorevole al contribuente.

• Regole OCSE (Modello di Convenzione) - art.5 e art.7

  art.5 e art.7 Regole OCSE (Modello di Convenzione)

  Riferimento interpretativo alle regole internazionali: i business profits sono tassabili nello Stato solo se prodotti tramite una permanent establishment (art.5) e l'art.7 disciplina i profitti d'impresa; la Corte richiama queste regole a sostegno della tesi secondo cui l'agente estero senza stabile organizzazione non è imponibile in Italia.

• Giurisprudenza citata

  Cass. Sez. Un. n.7184/1983; Cass. Sez.5 n.9197/2011

  Precedenti giurisprudenziali richiamati per il principio che la qualificazione di reddito d'impresa dipende dall'esercizio dell'impresa da parte del percipiente e che la stabile organizzazione è la condizione di localizzazione/imponibilità del reddito nel territorio dello Stato.

Massime di principio

• La qualificazione sostanziale del compenso (es. provvigione come reddito d'impresa) è distinta dalla localizzazione dell'imposta: un reddito può essere d'impresa ma non imponibile in Italia se il percettore non ha stabile organizzazione nel territorio.
• Per i non residenti senza stabile organizzazione in Italia non sorge, in linea di principio, l'obbligo di effettuare la ritenuta prevista per i percipienti italiani o per i casi in cui il reddito sia imponibile in Italia; occorre verificare la presenza di una stabile organizzazione o disposizioni specifiche (es. convenzioni internazionali).
• L'art.25‑bis (ritenuta sulle provvigioni) non modifica la natura di reddito d'impresa, ma è una modalità speciale di prelievo; la sua applicazione ai non residenti dipende comunque dall'imponibilità del reddito in Italia.
• La prassi amministrativa e i chiarimenti ufficiali dell'Amministrazione fiscale possono essere rilevanti nella valutazione dell'azione sanzionatoria, ma non supersedono la verifica di diritto sull'imponibilità territoriale.
• In presenza di dubbi sulla territorialità del reddito (residenza del percettore, luogo di svolgimento dell'attività, esistenza di stabile organizzazione) è opportuno documentare in modo completo dove e come l'attività è effettivamente svolta e valutare l'eventuale invocazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni.
• Dal profilo processuale, l'omesso esame di un fatto decisivo (anche se pacifico) può condurre alla cassazione della decisione impugnata; pertanto nelle impugnazioni è fondamentale evidenziare e documentare i fatti decisivi che possono incidere sulla qualificazione e sulla territorialità del reddito.
• In controversie complesse e di novità interpretativa le spese processuali possono essere compensate: ciò è un elemento da considerare nella valutazione del rischio processuale.