Sentenza del 11/01/2017 n. 14 - Comm. Trib. Reg. per la Liguria

Esito

La controversia

La società chiedeva il rimborso di 124.344,00 euro di IRAP versata per il 2008, sostenendo di aver commesso un errore contabile nell'imputazione temporale dei ricavi: una quota di ricavi di competenza del 2009 era stata contabilizzata nel 2008. Nel 2013 aveva presentato una dichiarazione integrativa a favore per il 2008, dalla quale risultava un'imposta pari a zero, e aveva quindi richiesto il rimborso. L'Agenzia aveva negato il rimborso ritenendo tardiva e invalida la dichiarazione integrativa, oltre che pendente il contenzioso sugli accertamenti relativi agli anni 2008, 2009 e 2010.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello della società e confermato la decisione di primo grado. Ha stabilito che, applicando il testo dell'art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. 322/1998 vigente nel periodo interessato e il principio tempus regit actum, la dichiarazione integrativa a favore relativa al 2008, presentata nel 2013, era tardiva. La successiva modifica introdotta dal D.L. 193/2016, che ha esteso il termine per le dichiarazioni integrative a favore fino ai termini di accertamento, è stata qualificata come innovativa e non retroattiva. Inoltre, il rimborso non poteva essere riconosciuto perché l'esito definitivo del contenzioso aveva confermato il debito IRAP originariamente dichiarato. L'appello è stato quindi rigettato e le spese di entrambi i gradi sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 2, commi 8 e 8-bis, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all'articolo 2 comma 8-bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante.

  Secondo la disciplina applicabile all'epoca dei fatti e l'orientamento delle Sezioni Unite, la dichiarazione integrativa a favore del contribuente doveva essere presentata entro il termine previsto per la dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. I termini più ampi di accertamento riguardavano invece le correzioni di errori a danno dell'Amministrazione finanziaria.

• D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito dalla Legge 1 dicembre 2016, n. 225

  Ha modificato l'art. 2 del D.P.R. n. 322/1998 estendendo la possibilità di presentare la dichiarazione integrativa a favore anche oltre l'anno, entro i termini previsti per l'accertamento.

  La modifica è stata considerata innovativa e non retroattiva: si applica alle situazioni future e non rende valide dichiarazioni integrative a favore già tardive secondo la disciplina precedente.

• Art. 43, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi conseguente ad errori od omissioni in grado di determinare un danno per l'amministrazione è esercitabile non oltre i termini stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973.

  Il termine ordinario di accertamento era ritenuto applicabile alle dichiarazioni integrative che correggevano errori a danno dell'Amministrazione, non alle dichiarazioni integrative a favore presentate oltre il termine annuale previsto dalla disciplina allora vigente.

• Cassazione civile, Sezioni Unite, 30 giugno 2016, n. 13378

  La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all'articolo 2 comma 8-bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo.

  La sentenza ha adottato l'orientamento restrittivo distinguendo tra correzioni a favore e correzioni a sfavore, con termini diversi per la loro presentazione.

Massime di principio

• Per valutare la tempestività di una dichiarazione integrativa occorre applicare la disciplina vigente al momento della sua presentazione o dell'atto rilevante, secondo il principio tempus regit actum.
• Una modifica normativa che amplia i termini per le dichiarazioni integrative a favore non si applica automaticamente alle dichiarazioni relative a periodi precedenti già divenute tardive secondo la normativa allora vigente, salvo un'esplicita previsione di retroattività.
• Nel regime precedente al D.L. 193/2016, le dichiarazioni integrative a favore dovevano generalmente essere presentate entro il termine previsto per la dichiarazione relativa all'anno successivo; il termine più lungo di accertamento era riferito soprattutto alle correzioni a sfavore del contribuente.
• La richiesta di rimborso collegata a un errore di imputazione temporale può essere respinta se la dichiarazione integrativa su cui si fonda è tardiva o invalida.
• Quando il rimborso dipende dall'esito di un accertamento, è necessario che la pretesa tributaria sia divenuta definitiva e che l'esito del contenzioso riconosca effettivamente un versamento indebito; l'annullamento o la definizione del contenzioso non comportano automaticamente il diritto al rimborso.