Sentenza del 24/11/2022 n. 37737 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda la richiesta di rimborso IVA per l'anno 2000 respinta dall'Agenzia per difetto del presupposto soggettivo (assenza di attività d'impresa) e, in ogni caso, per la mancata tenuta della contabilità separata ai sensi dell'art. 19-ter del D.P.R. n. 633/1972. In primo grado la contribuente ottenne accoglimento; la CTR successivamente rigettò il rimborso ritenendo l'ente di natura mista (attività commerciale e non commerciale) e quindi obbligato alla contabilità separata. La Fondazione impugnò in Cassazione deducendo che la CTR aveva sbagliato criterio di accertamento, basandosi su risultanze statutarie e formali anziché su un accertamento concreto dell'attività effettivamente svolta, non valutando correttamente elementi sostanziali (CTU, modalità di svolgimento, entità introiti, ecc.).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendo che la CTR abbia commesso errori di diritto perché ha operato una valutazione basata prevalentemente su elementi formali (statuto, finalità pubblicistiche, contributi pubblici) anziché su un accertamento concreto dell'attività effettivamente svolta. La Corte ha richiamato e richiede al giudice del rinvio di applicare i criteri derivanti dalla normativa comunitaria e dalla giurisprudenza della Corte di giustizia: verificare in concreto se le operazioni rientrano nelle attività economiche di cui alla direttiva (art. 4 par. 2 Sesta direttiva / art. 9 Direttiva 2006/112), se sono effettuate a titolo oneroso (nexus corrispettivo/prestazione) e se comportano lo sfruttamento di un bene per ricavarne introiti con carattere di stabilità. Le circostanze quali scopi pubblicistici o finanziamento tramite sovvenzioni non escludono in astratto la natura economica ma vanno comunque considerate nei parametri per valutare la stabilità e la natura del corrispettivo. La sentenza impugnata è cassata e rinviata per nuovo esame.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4

  Stabilisce la nozione di soggetto passivo e la possibilità che enti pubblici/privati che esercitano attività economiche siano soggetti passivi IVA; la Corte sottolinea che, se l'ente svolge in via esclusiva o prevalente attività commerciale, si applica il regime ordinario dell'art. 4.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-ter

  Prevede l'obbligo di tenuta della contabilità separata per enti che svolgono congiuntamente attività commerciali e non commerciali; il suo regime è applicabile solo se l'attività commerciale non è esclusiva o prevalente e va distinto dall'ipotesi in cui l'ente eserciti attività commerciale in via esclusiva o prevalente.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19-bis

  Richiamato come disciplina affine (pro-rata) per soggetti con attività miste; utile comparazione per la logica di distinzione tra attività economiche e non economiche.

• Direttiva 77/388/CEE (Sesta Direttiva), art. 2

  "Sono soggette all'imposta sul valore aggiunto: 1. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale; (...)"

  Definisce il campo di imponibilità IVA sulla base di cessioni/prestazioni effettuate a titolo oneroso da soggetti passivi.

• Direttiva 77/388/CEE (Sesta Direttiva), art. 4

  "1. Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. 2. Le attività economiche ... Si considera in particolare attività economica un'operazione che comporti lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi un certo carattere di stabilità. (...)"

  Fornisce i criteri comunitari per qualificare un'attività come economica: non rilevano scopi o risultati, ma occorre verificare se l'operazione sia onerosa e se comporti lo sfruttamento di un bene per introiti stabili.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 9

  Norma corrispondente nella Direttiva IVA attuale; richiamata per confermare i parametri comunitari di qualificazione dell'attività economica e del soggetto passivo.

• Giurisprudenza Corte di Giustizia (esempi: C-267/08 SPÖ; C-263/15 Lajver; C-520/14 Gemeente Borsele; C-846/19 EQ; C-246/08 Commissione c. Finlandia)

  La CGUE ha chiarito i tre requisiti per attività economica soggetta a IVA: a) qualificazione oggettiva dell'operazione come attività economica; b) effettuazione a titolo oneroso (nesso corrispettivo/prestazione); c) sfruttamento di un bene per ricavare introiti caratterizzati da stabilità. Ha altresì precisato che scopi pubblici o finanziamenti pubblici non escludono in astratto la natura economica, ma sono elementi da valutare tra i parametri per la stabilità e la natura del corrispettivo.

Massime di principio

• La qualificazione di un ente come soggetto IVA va effettuata con un accertamento concreto dell'attività svolta e non in base esclusiva a statuti o formalità.
• Per essere soggetta a IVA un'operazione deve essere: riconducibile alle attività economiche previste dalla direttiva, effettuata a titolo oneroso (nexus diretto fra prestazione e corrispettivo) e volto allo sfruttamento di un bene per ricavarne introiti con carattere di stabilità.
• Gli scopi pubblicistici dell'ente o il finanziamento tramite sovvenzioni non escludono automaticamente la natura economica dell'attività; il finanziamento pubblico è irrilevante per la qualificazione in senso assoluto ma può essere un elemento da considerare nel valutare la stabilità/quantità del corrispettivo percepito.
• Se l'ente svolge attività commerciale in via esclusiva o prevalente si applica il regime ordinario (art. 4 D.P.R. 633/1972); la contabilità separata ex art. 19-ter è rilevante solo per enti con attività miste non prevalenti.
• Per stabilire se i corrispettivi costituiscono effettivo reddito imponibile occorre confrontare condizioni di prestazione, entità e composizione della clientela, importo degli introiti, criteri tariffari e altri elementi specifici per valutare la stabilità del presunto carattere economico della prestazione.
• In casi analoghi è necessario disporre di valutazioni tecniche e probatorie (es. CTU, dati contabili, analisi clientele) che documentino il nesso corrispettivo/prestazione e la stabilità degli introiti.