Ordinanza del 18/10/2017 n. 24547 - Corte di Cassazione

Imputazione temporale di componenti reddituali infragruppo

La pronuncia riguarda l’individuazione dell’esercizio fiscale cui imputare alcune componenti negative di reddito derivanti da rapporti tra una società operante nel settore informatico, la propria società madre e una consociata olandese. La controversia concerneva due note di credito emesse nel 2003, relative ai rapporti economici del 2002, e una fattura emessa nel 2002, riferita a servizi prestati nel 2001.

La Corte di cassazione ha confermato la correttezza della contabilizzazione adottata dalla contribuente, ritenendo che, prima della conclusione dell’attività di audit sui conti del Gruppo, l’ammontare definitivo delle componenti reddituali non fosse obiettivamente determinabile.

Accertamento fiscale e oggetto della controversia

A seguito di una verifica fiscale nei confronti della A. T. s.p.a., l’Agenzia delle Entrate aveva rideterminato la perdita d’impresa dichiarata per l’anno d’imposta 2002, portandola da Euro 4.145.054,00 a Euro 3.361.151,00. Era stato inoltre rettificato il valore della produzione netta, da Euro 87.604.026,00 a Euro 88.387.929,00.

Sulla base di tali rettifiche era stato notificato un avviso di accertamento per maggiore IRAP pari a Euro 33.316,00, oltre interessi e sanzioni.

L’Ufficio contestava in particolare:

• la contabilizzazione nel 2003, anziché nel 2002, di una nota di credito di Euro 274.000,00 emessa dalla società madre A. T. s.a.;
• la contabilizzazione nel 2003, anziché nel 2002, di una nota di credito di Euro 486.866,00 emessa dalla consociata olandese A. T. B.V.;
• la contabilizzazione nel 2002, anziché nel 2001, di una fattura di Euro 23.037,00 emessa dalla consociata A. T. B.V.

Secondo l’Agenzia, tali poste avrebbero dovuto essere imputate agli esercizi cui si riferivano le attività o i rapporti economici sottostanti, determinando per il 2002 una deduzione di costi superiore a quella fiscalmente spettante.

La società aveva impugnato l’avviso di accertamento, ottenendo ragione sia in primo grado sia davanti alla Commissione tributaria regionale della Lombardia. L’Agenzia delle Entrate aveva quindi proposto ricorso per cassazione, denunciando la violazione dell’art. 109 del TUIR, già art. 75.

Rapporti contrattuali e meccanismo di determinazione dei corrispettivi

La società contribuente corrispondeva:

• alla società madre, diritti per la concessione della licenza di sfruttamento del marchio;
• alla consociata olandese, corrispettivi per servizi generali centralizzati.

I corrispettivi erano determinati sulla base di parametri variabili collegati ai ricavi programmati per l’esercizio, secondo le previsioni contenute nel budget iniziale. I pagamenti avvenivano mediante fatturazione trimestrale.

Nell’esercizio successivo venivano acquisiti i dati consuntivi e, sulla base del confronto tra budget previsionale e risultati effettivi, veniva emessa una quinta fattura o, in alternativa, una nota di credito:

• se il consuntivo evidenziava maggiori diritti o maggiori corrispettivi per servizi rispetto a quanto già pagato, veniva emessa una fattura a saldo;
• se i pagamenti effettuati risultavano superiori al dovuto, veniva emessa una nota di credito a favore della contribuente.

La determinazione definitiva del saldo richiedeva quindi la conclusione dell’audit sui conti del Gruppo, attraverso il quale venivano verificati e riconosciuti i dati consuntivi e gli obiettivi effettivamente raggiunti.

Principio generale di competenza economica

La Corte ha ribadito che il principio generale di imputazione delle componenti reddituali è quello della competenza economica. Ne consegue che una componente deve essere attribuita all’esercizio cui si riferisce, anche se la sua manifestazione materiale, la fatturazione o il pagamento intervengono successivamente.

Con specifico riferimento ai componenti negativi, l’art. 75, comma 1, del TUIR, oggi art. 109, stabilisce regole inderogabili per l’imputazione temporale. Il contribuente non può scegliere liberamente l’esercizio nel quale dedurre un costo, qualora la legge ne individui l’esercizio di competenza.

La Corte richiama, tra gli altri, i seguenti principi giurisprudenziali:

• una volta individuato l’esercizio di competenza dei ricavi, viene individuato anche quello nel quale sono deducibili i relativi costi, secondo Cass. n. 16349/2014;
• i costi relativi a prestazioni di servizi sono normalmente di competenza dell’esercizio in cui le prestazioni sono ultimate, indipendentemente dalla data della fattura o del pagamento, secondo Cass. n. 27296/2014.

Eccezione per incertezza sull’esistenza o sull’ammontare

Il principio di competenza incontra un limite quando la componente reddituale è ancora incerta nella sua esistenza oppure non è determinabile in modo obiettivo nel suo ammontare.

In tale ipotesi, la componente deve essere imputata all’esercizio nel quale divengono certe l’esistenza e la misura della posta. La Corte evidenzia che questo criterio, descritto come criterio di cassa in relazione al momento della concreta certezza e determinabilità, è stato applicato dalla giurisprudenza, tra l’altro, con Cass. ord. n. 13048/2017.

L’eccezione non consente tuttavia al contribuente di scegliere liberamente l’esercizio più conveniente. L’incertezza deve essere oggettiva e riguardare l’an o il quantum della componente negativa, non potendo derivare da una semplice valutazione soggettiva o da una scelta contabile discrezionale.

Obiettività della determinazione e limiti alla discrezionalità

La Corte ha precisato che la determinazione dell’ammontare può anche essere rimessa a una regolamentazione negoziale tra le parti, purché il meccanismo contrattuale costituisca un criterio oggettivo e non consenta di spostare arbitrariamente la componente da un esercizio all’altro in funzione delle convenienze fiscali.

La giurisprudenza richiamata dalla Corte stabilisce inoltre che:

• i costi sostenuti dopo la chiusura dell’esercizio, ma riferibili alle operazioni di quell’anno, devono rettificare il bilancio dell’esercizio precedente quando risultino certi e precisi nell’ammontare prima dell’approvazione del bilancio, secondo Cass. n. 3484/2014;
• quando il prezzo di una prestazione è già predeterminato e noto, il costo può essere imputato all’esercizio di emissione della fattura, secondo Cass. n. 9756/2003;
• la determinatezza può derivare anche dall’emanazione di un provvedimento amministrativo, pur dovendosi verificare se gli elementi già disponibili consentissero una quantificazione anticipata, secondo Cass. nn. 23866/2007 e 20521/2006;
• la determinabilità deve comunque fondarsi su dati definitivi e obiettivi disponibili prima dell’approvazione del bilancio, non sulla mera possibilità astratta o sulla volontà del contribuente;
• la determinazione di un valore provvisorio non equivale a certezza del quantum.

Applicazione al caso concreto

Nel caso esaminato, la Corte ha ritenuto che la definitività dei conti relativi sia al contratto di sfruttamento del marchio sia ai servizi generali centralizzati si realizzasse soltanto al termine dell’audit sui conti del Gruppo.

Prima di tale momento:

• non vi era certezza del risultato economico definitivo;
• i costi potevano essere eventualmente prevedibili, ma non erano determinabili in modo obiettivo;
• il saldo finale dipendeva dal confronto tra gli obiettivi programmati e quelli effettivamente raggiunti;
• l’esistenza di un importo ulteriore da pagare o, al contrario, di un’eccedenza da restituire, poteva essere accertata soltanto mediante il controllo consuntivo e la sua definitiva validazione.

La regolamentazione contrattuale non attribuiva quindi alla contribuente una facoltà discrezionale di scegliere l’esercizio di imputazione. Il meccanismo negoziale era basato su criteri oggettivi ed economicamente comprensibili, e la quantificazione definitiva dipendeva da un procedimento di audit esterno alla libera scelta della società.

La Corte ha pertanto ritenuto corrette le seguenti imputazioni:

• le note di credito emesse nel 2003, pur riferite ai costi e alle attività dell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2002, sono state imputate al 2003;
• la fattura emessa nel 2002, pur riferita ad attività svolte nell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2001, è stata imputata al 2002.

Esito del giudizio e spese

Il motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate è stato ritenuto infondato. La Corte suprema di cassazione ha quindi rigettato il ricorso e ha confermato la decisione favorevole alla contribuente.

L’Agenzia delle Entrate è stata condannata alla rifusione delle spese processuali in favore della A. T. s.r.l., liquidate in Euro 3.000,00, oltre alle spese generali determinate forfettariamente nella misura del 15% e agli accessori di legge.

La decisione è stata assunta il 17 luglio 2017 dalla Sezione Quinta civile della Corte suprema di cassazione e depositata in cancelleria il 18 ottobre 2017.