Ordinanza del 18/10/2017 n. 24535 - Corte di Cassazione

Inutilizzabilità dei documenti non esibiti e responsabilità per omessa dichiarazione

La pronuncia esamina, da un lato, la responsabilità della società e dei soci per l’omessa presentazione delle dichiarazioni dei redditi e, dall’altro, i presupposti del divieto di utilizzare in sede amministrativa o giudiziale la documentazione non esibita durante una verifica fiscale. La Corte di cassazione rigetta entrambi i ricorsi e compensa le spese.

Fatti e svolgimento del giudizio

Con processo verbale di constatazione del 7 ottobre 2004, la Guardia di Finanza di Legnano sottoponeva a verifica la società E. s.n.c. di S.F. e B.C., presso la sede del consulente depositario delle scritture contabili, Quattro Gi s.a.s. di V.G. e Gi.

La verifica evidenziava l’omessa presentazione, da parte della società, delle dichiarazioni dei redditi relative agli anni 1999, 2000, 2001, 2002 e 2003. L’Agenzia delle Entrate notificava quindi alla società e ai soci avvisi di accertamento per gli anni 2002 e 2003, determinando il maggior reddito ritenuto dovuto e irrogando le sanzioni.

La Commissione tributaria provinciale di Milano respingeva i ricorsi con sentenza n. 58/26/09 del 21 gennaio 2009. In appello, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 120/04/10 depositata il 16 dicembre 2010, rideterminava in diminuzione il maggior reddito accertato, riconoscendo alcuni costi documentati, ma confermava le sanzioni nella misura minima.

La società e i soci proponevano ricorso principale per cassazione. L’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidentale.

Ricorso principale: responsabilità del consulente e cause di non punibilità

I contribuenti sostenevano che l’omessa dichiarazione fosse imputabile esclusivamente al consulente incaricato degli adempimenti fiscali. Rilevavano di aver presentato nel 2006 una denuncia penale per truffa nei confronti del professionista e di averlo citato in sede civile per il risarcimento dei danni. Invocavano:

• la L. n. 423/1995, art. 1;
• il D.Lgs. n. 472/1997, art. 6.

La Corte ritiene infondato il motivo, poiché non risultano integrati i presupposti delle cause di non punibilità invocate.

Presupposti della L. n. 423/1995, art. 1

Nel testo applicabile ai periodi d’imposta contestati, la L. n. 423/1995, art. 1, prevedeva la sospensione della riscossione delle sanzioni quando la violazione fosse conseguenza della condotta illecita, penalmente rilevante, di un professionista incaricato degli adempimenti fiscali.

La disciplina richiedeva, in particolare:

• la condotta illecita di un professionista appartenente alle categorie indicate dalla norma;
• la denuncia del fatto all’autorità giudiziaria o a un ufficiale di polizia giudiziaria;
• il pagamento dell’imposta ancora dovuta;
• la prova che il contribuente avesse fornito al professionista la provvista necessaria al versamento omesso, tardivo o insufficiente.

In caso di condanna penale irrevocabile del professionista, l’atto di irrogazione delle sanzioni poteva essere commutato a suo carico, con conseguente sgravio per il contribuente. Se il procedimento penale si fosse concluso per amnistia, prescrizione o ragioni processuali, il contribuente avrebbe dovuto promuovere l’azione civile entro tre mesi dalla sentenza, fornendone prova all’ufficio. In caso di assoluzione del professionista, la sospensione sarebbe stata revocata e le sanzioni sarebbero state riscosse a carico del contribuente con una maggiorazione del 50%.

La giurisprudenza ammette che la non punibilità possa essere fatta valere anche in sede contenziosa, e non soltanto nella fase della riscossione. Tuttavia, devono comunque sussistere i presupposti sostanziali della norma, tra cui la prova che il contribuente abbia effettivamente consegnato al professionista le somme necessarie per adempiere agli obblighi fiscali.

Nel caso concreto, la CTR aveva accertato in fatto che tale prova non era stata fornita. La valutazione, essendo di merito e non affetta da un errore interpretativo della norma, non poteva essere riesaminata in sede di legittimità.

D.Lgs. n. 472/1997, art. 6 e obbligo di vigilanza

La Corte esamina anche la causa generale di non punibilità prevista dal D.Lgs. n. 472/1997, art. 6, secondo cui il contribuente non è punibile se dimostra che il pagamento del tributo non è stato eseguito per un fatto denunciato all’autorità giudiziaria e imputabile esclusivamente a terzi.

Con riferimento all’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, la Corte ribadisce che il semplice conferimento dell’incarico a un commercialista non esonera il contribuente dai propri obblighi tributari. Il contribuente deve svolgere un’attività di controllo e vigilanza sull’effettiva esecuzione dell’incarico.

La responsabilità può essere esclusa soltanto quando il professionista abbia posto in essere un comportamento fraudolento diretto a mascherare il proprio inadempimento. La prova dell’assenza di colpa grava sul contribuente.

Ne consegue che il contribuente risponde dell’omessa presentazione della dichiarazione da parte del professionista incaricato della trasmissione telematica se non dimostra:

• di aver vigilato sull’operato del professionista;
• che l’inadempimento sia stato determinato esclusivamente da un fatto del terzo;
• che tale fatto sia stato denunciato all’autorità giudiziaria;
• ove rilevante ai sensi della L. n. 423/1995, di aver fornito la provvista necessaria all’adempimento.

La CTR aveva ravvisato una possibile culpa in vigilando dei contribuenti e aveva escluso che la violazione fosse attribuibile esclusivamente al commercialista. Anche tale valutazione di fatto non era sindacabile in cassazione.

Ricorso incidentale dell’Agenzia: riconoscimento dei costi

L’Agenzia contestava la motivazione con cui la CTR aveva riconosciuto alcuni costi, soprattutto costi del personale, nonostante l’ufficio ne avesse sostenuto l’inattendibilità documentale.

La Corte respinge la censura, ritenendo congrua, seppur sintetica, la motivazione della CTR. I costi erano stati ritenuti provati sulla base di una pluralità di elementi:

• cedolini paga redatti su fogli bollati dell’INAIL;
• versamenti contributivi all’INPS;
• ritenute fiscali operate;
• movimentazione bancaria;
• annotazioni nelle scritture contabili;
• corrispondenza con i bilanci prodotti in giudizio.

Tali elementi erano stati ritenuti sufficienti a superare le contestazioni dell’ufficio relative alla mancata presentazione del modello 770 per il 2002 e al mancato accoglimento, da parte del sistema, della dichiarazione modello 770 per il 2003.

Art. 52, comma 5, D.P.R. n. 633/1972: presupposti del divieto di utilizzo

L’Agenzia deduceva la violazione dell’art. 52, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972, sostenendo che la CTR non avrebbe dovuto utilizzare la documentazione relativa ai costi perché non era stata esibita durante la verifica della Guardia di Finanza.

La Corte precisa preliminarmente che il riferimento normativo indicato dall’ufficio doveva intendersi rivolto:

• all’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 per le imposte dirette;
• all’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972 per l’IVA.

La disposizione stabilisce che i documenti, i dati e le notizie non prodotti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio, o dei quali sia stata rifiutata l’esibizione, non possono essere utilizzati a favore del contribuente in sede amministrativa o contenziosa ai fini dell’accertamento. L’ufficio deve inoltre informare specificamente il contribuente delle conseguenze della mancata risposta o esibizione.

Il divieto non opera per il solo fatto che la documentazione non sia stata spontaneamente prodotta durante la verifica. Sono necessari elementi idonei a dimostrare:

• una specifica richiesta dell’ufficio o degli agenti accertatori;
• la precisa formulazione dell’invito;
• l’informazione al contribuente sulle conseguenze della mancata esibizione;
• un conseguente rifiuto o comportamento equiparabile al rifiuto.

La Corte richiama il principio secondo cui non può costituire rifiuto la mancata esibizione di documenti che non siano stati specificamente richiesti.

Dolo, errore non scusabile e dichiarazione di inesistenza dei documenti

Secondo il principio richiamato dalla Corte, il divieto di utilizzo previsto dall’art. 52, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972 opera non soltanto nell’ipotesi di rifiuto volontario e doloso dell’esibizione.

La preclusione si applica anche quando il contribuente:

• dichiari, contrariamente al vero, di non possedere documenti che invece sono nella sua disponibilità;
• sottragga i documenti all’ispezione;
• agisca per errore non scusabile, di diritto o di fatto;
• incorra in dimenticanza, disattenzione o carenze amministrative non giustificabili.

Pertanto, non è richiesto necessariamente il dolo del contribuente. È sufficiente che vi sia stata una specifica richiesta e che la mancata esibizione sia riconducibile a un rifiuto o a una condotta equiparabile, anche se determinata da un errore non scusabile.

Applicazione al caso concreto

Nel caso esaminato, dagli atti risultava soltanto che durante la verifica la società non aveva esibito documentazione successivamente prodotta in giudizio. Non risultava però:

• che la Guardia di Finanza o l’ufficio avessero formulato una richiesta specifica di quei documenti;
• quale fosse il contenuto concreto dell’eventuale richiesta;
• che i contribuenti fossero stati informati delle conseguenze della mancata esibizione;
• che vi fosse stato un vero e proprio rifiuto.

L’esistenza di una richiesta specifica non poteva essere desunta né dal ricorso dell’Agenzia né dalla sentenza della CTR. Di conseguenza, la documentazione prodotta in giudizio non poteva essere esclusa sulla base dell’art. 52, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972.

Decisione e spese

La Corte di cassazione:

• rigetta il ricorso principale della società e dei soci;
• rigetta il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate;
• compensa tra le parti le spese del giudizio.

La decisione è stata adottata a Roma il 9 giugno 2017 e depositata in cancelleria il 18 ottobre 2017.