Cassazione Civile, Sentenza n. 17668/2025 del 30/06/2025

Esito

La controversia

Il ricorso in Cassazione contestava la decisione della Corte territoriale che aveva ritenuto tardiva sia l'emissione sia la notifica dell'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2015. L'Agenzia sosteneva che la sospensione di 85 giorni prevista dall'art. 67 del D.L. n.18/2020 ("sospesi dall'8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso") e la disciplina di articolazione delle sospensioni (art.12 d.lgs. 159/2015 e art.68 D.L. 18/2020) avrebbero prorogato i termini decadenziali facendo decorrere il termine ultimo per l'accertamento fino al 26 marzo 2022. Pertanto l'Agenzia sosteneva che l'avviso notificato l'11/03/2022 fosse tempestivo. La controparte e le corti di merito avevano invece ritenuto applicabile l'art.157 del D.L. n.34/2020 che ha previsto, per gli atti i cui termini di decadenza scadono tra l'8/3/2020 e il 31/12/2020, l'emissione entro il 31/12/2020 e la notifica nel periodo 1/3/2021-28/2/2022, norma speciale che assorbe la sospensione di 85 giorni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia. Ha confermato il principio secondo cui l'art.157, comma 1, del D.L. n.34/2020 è norma speciale rispetto alla disciplina generale di sospensione (art.67 D.L. 18/2020 e art.12 d.lgs.159/2015) e fissa il termine ultimo per l'emissione degli atti al 31/12/2020 e per la notifica il periodo 1/3/2021-28/2/2022; tale disciplina non è ulteriormente prorogata di 85 giorni. Poiché l'avviso di accertamento è stato emesso nel 2022 e notificato l'11/03/2022, è risultato fuori termine e l'impugnazione del contribuente è stata accolta nei gradi precedenti; la Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia e confermato le statuizioni di merito, condannando l'Amministrazione al pagamento delle spese processuali.

Norme richiamate

• art. 43 DPR 600/1973

  Stabilisce il termine di decadenza per gli accertamenti (quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione per il 2015: 31/12/2020). Nel caso di specie è il termine di riferimento per valutare la tempestività dell'atto.

• art. 67 D.L. n.18/2020

  "Sono sospesi dall'8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori"

  Prevede la sospensione dei termini nel periodo 8/3-31/5/2020, traducibile in uno slittamento di 85 giorni dei termini; tuttavia la Corte ha ritenuto che, rispetto agli atti rientranti nell'art.157 D.L. 34/2020, tale sospensione sia stata assorbita dalla disciplina speciale prevista dall'art.157.

• art. 157 D.L. n.34/2020

  "gli atti di accertamento, di contestazione, di irrogazione delle sanzioni, di recupero dei crediti d'imposta, di liquidazione e di rettifica e liquidazione, per i quali i termini di decadenza, calcolati senza tener conto del periodo di sospensione di cui all'articolo 67, comma 1, del decreto legge 17 marzo 2020 n. 18, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 aprile 2020 n. 27, scadono tra l'8 marzo 2020 e il 31 dicembre 2020, sono emessi entro il 31 dicembre 2020 e sono notificati nel periodo compreso tra il 1° marzo 2021 e il 28 febbraio 2022"

  Norma speciale che stabilisce un termine per l'emissione (31/12/2020) e un periodo per la notifica (1/3/2021-28/2/2022) per gli atti i cui termini scadono tra l'8/3 e il 31/12/2020; secondo la Corte tale disciplina prevale e assorbe l'effetto della sospensione prevista dall'art.67 D.L. 18/2020.

• art. 12 d.lgs. n.159/2015

  "Le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi,…, a favore dei soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, .., la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori..."

  Prevede la sospensione/proroga dei termini in caso di eventi eccezionali per gli uffici e per le attività di accertamento/riscossione; la Corte ha ritenuto che tale norma non possa essere usata per estendere ulteriormente i termini regolati in modo speciale dall'art.157.

• art. 68 D.L. n.18/2020

  Disciplina sospensioni/deroghe connesse a versamenti e cartelle nel periodo emergenziale; l'Amministrazione ne aveva richiamato gli effetti insieme all'art.12 d.lgs.159/2015 per sostenere una proroga generalizzata, ma la Corte ha ritenuto prevalente la disciplina speciale di cui all'art.157.

Massime di principio

• Quando esiste una norma speciale che disciplina termini di emissione e notifica (es. art.157 D.L. 34/2020 per atti i cui termini scadono tra l'8/3/2020 e il 31/12/2020), tale norma prevale e assorbe le sospensioni generali previste da altre norme emergenziali (es. art.67 D.L. 18/2020).
• Per gli atti i cui termini decadenziali ricadono tra l'8/3/2020 e il 31/12/2020 l'atto deve essere emesso entro il 31/12/2020; la notifica è valida solo se effettuata nel periodo indicato (1/3/2021-28/2/2022), salvo i casi tassativamente esclusi dalla norma.
• Nella verifica della tempestività di un avviso di accertamento vanno valutate separatamente sia la data di emissione sia la data di notifica: il rispetto di uno solo di questi termini non è sufficiente se l'altro è tardivo.
• Le norme ordinarie di sospensione o proroga (art.12 d.lgs.159/2015, art.67/art.68 D.L. 18/2020) non possono estendere i termini fissati da una norma speciale che disciplina esplicitamente emissione e notifica; occorre verificare sempre la gerarchia e la specialità delle disposizioni.
• In caso di eventi emergenziali, è utile richiamare la prassi (circolari) e le specifiche disposizioni legislative per comprendere se un termine sia effettivamente prorogato o se la proroga sia stata sostituita/assorbita da una norma successiva e speciale.