Sentenza del 16/06/2021 n. 719 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva emesso avviso di accertamento per l'anno 2009 ricostruendo i ricavi societari con metodo analitico-induttivo ex art. 39, c. 1, lett. d) DPR 600/1973 (basandosi tra l'altro su stime sul consumo di caffè), pur avendo in precedenza avuto accesso la Guardia di Finanza che aveva redatto un Processo Verbale di Constatazione (PVC) con risultati diversi. La controversia verte sul mancato esperimento del contraddittorio endoprocedimentale (art. 12, comma 7, L. 212/2000) e sull'assenza/inosservanza del PVC da parte dell'Agenzia dopo aver acquisito la documentazione della GdF, con conseguente nullità derivata dell'avviso di accertamento.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado favorevole al contribuente. I giudici hanno ritenuto che, essendovi stata una verifica mediante accesso da parte della GdF e successiva istruttoria dell'Ufficio basata su quelle risultanze, si è trattato di un unico iter accertativo che imponeva la formazione del PVC e il rispetto del termine dilatorio di 60 giorni per il contraddittorio. L'assenza del PVC conforme alle risultanze dell'accertamento e la mancata valutazione delle osservazioni del contribuente comportano la nullità dell'atto impositivo per difetto del contraddittorio e di motivazione. L'appello incidentale del contribuente è stato respinto; le spese sono compensate.

Norme richiamate

• DPR 600/1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Consente la ricostruzione induttiva dei ricavi (metodo analitico) e costituisce la norma sulla quale l'Ufficio ha basato la determinazione dei maggiori ricavi; la Corte territoriale rileva però che l'impiego di tale metodo non esonera dal rispetto delle garanzie procedurali (PVC e contraddittorio) quando l'accertamento include accessi nei locali.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 12, commi 4 e 7

  Stabilisce l'obbligo di riportare nel verbale le osservazioni del contribuente e il diritto a 60 giorni per produrre memorie dopo il rilascio del PVC; l'ufficio deve valutare e recepire nelle motivazioni dell'atto l'esito di tali osservazioni. La mancata valutazione o l'assenza del periodo dilatorio comporta nullità dell'atto impositivo salvo che l'ufficio provi ragioni specifiche di urgenza.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19

  Il PVC non è autonomamente impugnabile; l'impugnazione della sua illegittimità si realizza attraverso il ricorso avverso l'avviso di accertamento, che consente di far valere la 'nullità derivata' dell'atto finale.

• Legge 7 gennaio 1929, n. 4, art. 24

  Richiamata per il principio che le violazioni delle norme finanziarie vanno constatate mediante processo verbale; funge da richiamo storico-normativo all'obbligo di verbalizzazione degli accertamenti.

• DPR 29 settembre 1973, n. 600, art. 70 e art. 33, comma 1

  Richiamano la necessità del processo verbale per accessi, ispezioni e verifiche e le regole applicabili a tali operazioni, rafforzando l'obbligo di redigere verbali e consentire copia al contribuente.

Massime di principio

• Se l'accertamento fiscale si fonda, anche in parte, su accessi o ispezioni nei locali del contribuente, è obbligatoria la formazione del Processo Verbale di Constatazione e l'apertura del termine dilatorio di 60 giorni per il contraddittorio endoprocedimentale (art. 12, comma 7, L. 212/2000).
• La mancata emissione del PVC o l'assenza di una valutazione effettiva delle memorie presentate dal contribuente comporta la nullità derivata dell'avviso di accertamento per difetto di motivazione e violazione del diritto di difesa, salvo prova da parte dell'Amministrazione di ragioni specifiche e motivate di urgenza.
• Un accertamento 'a tavolino' non può essere invocato dall'Amministrazione per eludere l'obbligo del contraddittorio quando l'iter istruttorio si è originato da accessi o atti istruttori presso il contribuente: l'esistenza di fasi precedenti d'accesso trasforma l'azione in un unico procedimento soggetto alle garanzie previste per le verifiche sui locali.
• La contestazione di vizi del PVC non è autonoma ma deve essere sollevata impugnando l'avviso di accertamento, così da consentire al giudice tributario di valutare l'illegittimità degli atti istruttori e, se del caso, dichiarare la nullità derivata dell'atto finale.
• L'onere di provare l'esistenza di 'particolari e motivate' ragioni di urgenza che giustificano l'emanazione anticipata dell'avviso grava sull'Amministrazione: motivazioni generiche o il mero avvicinarsi del termine decadenziale non sono sufficienti.
• In casi simili il contribuente dovrebbe sempre eccepire nel ricorso avverso l'avviso di accertamento eventuali vizi formali e procedurali del PVC e la mancata valutazione delle proprie memorie, per ottenere l'accertamento della nullità derivata dell'atto impositivo.