Sentenza del 16/06/2021 n. 16951 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR Emilia Romagna che aveva parzialmente accolto l'appello della contribuente contro l'avviso di accertamento con cui erano state: (i) rettificate deduzioni di costi (contributi erogati dalla società agli esercenti/gestori di apparecchi da intrattenimento), ritenuti in parte non inerenti o pluriennali; (ii) contestata l'omessa regolarizzazione di fatture; (iii) irrogate sanzioni e discusse questioni di detraibilità/deduzione e di esenzione IVA per le operazioni tra gestori ed esercenti. L'Agenzia proponeva sette motivi di cassazione (insufficiente motivazione dell'avviso, errata qualificazione dei contributi come spese di pubblicità anzichè come spese non immediatamente deducibili/pluriennali o di rappresentanza, obbligo di ripartizione pluriennale, inerenza di alcune spese, corretta applicazione dell'esenzione IVA e legittimità delle sanzioni per omessa fatturazione).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi n. 1, 3, 5, 6 (in parte) e 7 proposti dall'Agenzia, dichiarando assorbiti gli altri motivi, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia Romagna in diversa composizione. In particolare: (i) ha ritenuto che l'avviso di accertamento fosse sufficientemente motivato (respinto il vizio sollevato dalla CTR sulla motivazione); (ii) ha censurato la qualificazione dei contributi agli esercenti come spese di pubblicità fatta dalla CTR, ritenendo invece che si trattasse di incentivi commerciali diretti ad acquisire maggiore quota di mercato (non spesa pubblicitaria in senso tecnico) e, quindi, non immediatamente deducibili come spese di periodo senza osservare le regole sulle spese pluriennali; (iii) ha affermato che le spese pluriennali diverse da pubblicità/ricerca/rappresentanza vanno ripartite in quote costanti in ragione della durata dell'utilità e non possono essere dedotte integralmente nell'esercizio di sostenimento; (iv) ha ritenuto insufficiente la motivazione della CTR in ordine all'inerenza di alcune spese (alcuni rapporti commerciali con specifici bar) salvo che per una spesa specifica (Bar Barracuda) la cui regolarizzazione/documentazione era stata ritenuta soddisfacente; (v) ha stabilito che l'esenzione IVA di cui al D.P.R. 633/1972, art. 10, comma 1, n. 6 (giochi e raccolta delle giocate) si applica in via restrittiva e solo alle operazioni relative alla raccolta delle giocate poste in essere dai concessionari con i gestori e dai concessionari con gli esercenti, ma non alle operazioni fra gestori e esercenti (che non possono essere considerate attività di raccolta delle giocate ai sensi della riserva statutaria), quindi quelle operazioni sono soggette ad IVA ordinaria; (vi) ha confermato che la mancata emissione di fattura costituisce irregolarità formale che legittima l'obbligo di regolarizzazione ex D.Lgs. 471/1997, art. 6, comma 8 (per quanto la CTR abbia escluso le sanzioni in alcuni casi per argomentazioni su natura dell'operazione).

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  Norma richiamata nel motivo sulla motivazione degli atti; la Corte ha ritenuto che l'avviso di accertamento avesse motivazione sufficiente ai sensi degli obblighi di indicazione degli elementi fattuali e giuridici.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56

  Richiamato nel contesto della censura sulla motivazione e sulla qualificazione IVA; la Corte ha applicato i principi interpretativi dell'IVA nella valutazione dell'operazione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 6

  "le operazioni relative all'esercizio del lotto, delle lotterie nazionali, dei giochi di abilità... ivi comprese le operazioni relative alla raccolta delle giocate"

  L'esenzione IVA per i giochi e la raccolta delle giocate va interpretata restrittivamente; si applica solo alle operazioni riferibili alla raccolta delle giocate effettuata nell'ambito della riserva statale attraverso i concessionari e i rapporti da questi affidati (concessionari<->gestori, concessionari<->esercenti), non ai rapporti tra gestori ed esercenti.

• T.U. delle Imposte sui Redditi (T.U. 22 dicembre 1986, n. 917), art. 108, commi 2 e 3

  Art.108 disciplina la deducibilità delle spese pluriennali e distingue pubblicità/propaganda e rappresentanza; la Corte ha richiamato la regola che le spese pluriennali diverse da pubblicità/ricerca/rappresentanza devono essere ripartite in quote costanti in relazione alla durata dell'utilità.

• T.U. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109

  Richiamato in relazione al principio di competenza e inerenza delle spese; la Corte ha precisato che la qualificazione giuridica e la sussistenza dell'inerenza vanno adeguatamente motivate e non possono essere assunte automaticamente.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 8

  Stabilisce l'obbligo di regolarizzazione in caso di mancata emissione della fattura; la Corte ha confermato che la mancata emissione è irregolarità formale che legittima la regolarizzazione del cessionario/committente.

• Codice Civile, artt. 1362 e 1363

  Richiamati in relazione all'interpretazione dei contratti e dei rapporti obbligatori per valutare la natura dei contributi e la loro eventuale qualificazione quale corrispettivo o fattore pluriennale.

Massime di principio

• L'avviso di accertamento è sufficientemente motivato se indica puntualmente il recupero fiscale, gli elementi fattuali e la normativa applicata, così da permettere al contribuente di esercitare il diritto di difesa.
• I contributi o incentivi erogati per ottenere l'installazione/fornitura/volumi di vendita non sono necessariamente spese di pubblicità: se sono finalizzati principalmente ad acquisire quote di mercato mediante incentivi commerciali, vanno qualificati come spese aventi utilità pluriennale o spese di rappresentanza e trattati secondo le regole di deducibilità applicabili.
• Le spese pluriennali diverse da pubblicità/ricerca/rappresentanza devono essere ripartite in quote costanti sulla durata dell'utilità; non è consentita la deduzione integrale nell'esercizio di sostenimento senza adeguata ripartizione e senza esposizione dei criteri adottati.
• La distinzione tra spese di pubblicità e spese di rappresentanza si basa sull'obiettivo perseguito: la pubblicità mira direttamente a promuovere prodotti/servizi e incrementare le vendite; la rappresentanza mira ad accrescere l'immagine dell'impresa senza una diretta aspettativa di incremento vendite.
• L'esenzione IVA per i giochi d'azzardo e la raccolta delle giocate va interpretata restrittivamente: si applica alle operazioni inerenti la raccolta delle giocate nell'ambito della riserva statale e dei rapporti di affidamento diretti dai concessionari; operazioni tra gestori ed esercenti che non rappresentano una raccolta affidata dal concessionario sono soggette ad IVA.
• L'obbligo di regolarizzare fatture non emesse riguarda irregolarità formali (mancata emissione) e non impone al regolarizzante un controllo sostanziale sulla qualificazione fiscale dell'operazione; tuttavia la regolarizzazione può comportare l'assoggettamento a sanzioni se dovuto.