Sentenza del 03/07/2015 n. 13731 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha contestato la decisione della CTR, che aveva annullato le sanzioni personali irrogate al contribuente per violazioni IVA, IRPEG e IRAP commesse dalla società nel 2002. Il motivo riguardava l'interpretazione dell'art. 7 del D.L. n. 269/2003: occorreva stabilire se la nuova disciplina, che attribuisce in via esclusiva alla società con personalità giuridica la responsabilità per le sanzioni tributarie, fosse applicabile quando il processo verbale di constatazione contenente la contestazione delle violazioni era stato notificato prima dell'entrata in vigore della norma, anche se il successivo atto sanzionatorio era stato notificato dopo.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e ha ritenuto valido, ai fini dell'applicazione della disciplina transitoria, il processo verbale di constatazione notificato l'8 novembre 2002, poiché conteneva già la formale e specifica contestazione delle violazioni. È stata quindi esclusa l'applicazione retroattiva del D.L. n. 269/2003, entrato in vigore il 2 ottobre 2003. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio ad altra sezione della CTR della Campania, anche per la liquidazione delle spese. La Corte non ha deciso definitivamente sull'entità o sulla debenza delle sanzioni, demandando il riesame al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• D.L. 30 settembre 2003, n. 269, art. 7, commi 1, 2 e 3, convertito nella L. n. 326/2003

  Il comma 1 pone in via esclusiva a carico di società o enti con personalità giuridica le sanzioni relative al rapporto fiscale; il comma 2 stabilisce che la nuova disciplina si applica alle violazioni contestate o alle sanzioni irrogate successivamente alla sua entrata in vigore.

  La nuova disciplina non è retroattiva. Per individuare il regime applicabile rileva il momento in cui la violazione è stata contestata al contribuente oppure la sanzione è stata irrogata. Una contestazione specifica contenuta in un processo verbale notificato prima del 2 ottobre 2003 mantiene applicabile il precedente regime, anche se il verbale non è autonomamente impugnabile.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 11

  Prevedeva la responsabilità solidale dell'autore della violazione e, secondo la disciplina allora vigente, dell'amministratore, anche di fatto.

  La responsabilità solidale dell'amministratore poteva operare per le violazioni soggette al regime anteriore al D.L. n. 269/2003; tale responsabilità è stata esclusa per le situazioni ricadenti nella nuova disciplina.

• L. 7 gennaio 1929, n. 4, art. 24

  Prevede il processo verbale di constatazione redatto dagli organi accertatori in occasione delle verifiche.

  Il processo verbale di constatazione può avere contenuto ricognitivo o valutativo e, quando contiene una contestazione formale e specifica delle violazioni, costituisce il momento rilevante per l'applicazione della disciplina transitoria.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 19

  Il fatto che il processo verbale di constatazione non sia autonomamente impugnabile non ne impedisce la rilevanza ai fini della contestazione prevista dall'art. 7 del D.L. n. 269/2003.

• L. n. 212/2000, art. 12

  Il processo verbale di constatazione ha autonoma rilevanza nell'ordinamento tributario, anche ai fini della decorrenza del termine dilatorio di 60 giorni prima dell'emissione dell'atto impositivo.

• L. n. 289/2002, art. 15

  La contestazione contenuta nel processo verbale può produrre effetti autonomi anche in materia di cause ostative al condono, indipendentemente dall'eventuale successiva emissione di un avviso di accertamento.

Massime di principio

• Quando una riforma modifica il soggetto responsabile delle sanzioni e prevede una disciplina transitoria, occorre verificare la data della prima contestazione formale della violazione o, alternativamente, dell'irrogazione della sanzione.
• Un processo verbale di constatazione può valere come contestazione ai fini della disciplina transitoria se contiene l'indicazione specifica delle violazioni e viene notificato al contribuente, anche se non è autonomamente impugnabile.
• La data della successiva irrogazione della sanzione non è necessariamente decisiva: se la contestazione era già avvenuta prima dell'entrata in vigore della nuova disciplina, può continuare ad applicarsi il regime precedente.
• La mera commissione della violazione prima della riforma non basta, da sola, a mantenere il vecchio regime; è necessario che l'Amministrazione l'abbia rilevata e contestata prima dell'entrata in vigore della nuova norma.
• In situazioni analoghe è essenziale esaminare il contenuto effettivo e la data di notifica del processo verbale, distinguendo una contestazione specifica da un documento meramente descrittivo o preparatorio.